I SA/Wr 1844/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] października 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. o nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. Jak wynika z ustaleń faktycznych, w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 157.494,08 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez firmę A. , ul. [...], Zakład: [...], ul. [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- przywołanej dalej jako ustawa o ptu, nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto w oparciu o posiadane dokumenty, w tym materiały otrzymane z Prokuratury Rejonowej w L. (włączone do akt sprawy postanowieniem nr [...]), organ I instancji ustalił, iż dokumentacja prowadzona w zakresie zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była nierzetelna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zakupów, uznając jednocześnie, iż cześć złomu stalowego, której zakup został potwierdzony, podatnik zbył na rzecz B. SA. Organ I instancji stwierdził również, iż skoro skarżący nie nabył towarów wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. , to nie mógł również dokonać ich sprzedaży (z wyłączeniem złomu stalowego sprzedanego Spółce B. , a zakupionego od osób fizycznych). W konsekwencji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ten uznał, iż jako podmiot gospodarczy podatnik został ustawiony w łańcuchu transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy tego samego towaru, którego celem było uwiarygodnienie obrotu złomem. Jednocześnie, wystawiając faktury VAT, które, jak ustalił organ podatkowy, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, do zapłaty podatku w nich wykazanego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji ww decyzji. W złożonym odwołaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego oraz nieuwzględnienie orzeczeń ETS. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę A. dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, tj. czy wykazane w nich transakcje nabycia złomu, palet drewnianych, koszy metalowych miały miejsce i tym samym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt lit a) ustawy o ptu, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie budzi zastrzeżeń, że posiadane przez podatnika i rozliczone w ujęciu podatkowym faktury zakupu wystawione przez ww. firmę dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe stwierdzenie wynika z następujących okoliczności. W piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że Z. S. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 od stycznia 2006 roku i został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 13 października 2006 roku, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, iż z dniem [...] lutego 2006 roku została rozwiązana umowa na prowadzenie ksiąg zawarta przez Z. S. z Kancelarią Podatkową [...] ul. [...] w Z. . Ponadto Z. S. złożył w dniu [...] sierpnia 2008 roku, w chwili gdy zaczęło toczyć się postępowanie wobec skarżącego, w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2007 roku, w których wykazał wartość sprzedaży netto (wg stawki 22 %) w kwotach mniejszych niż wynikały z wystawionych skarżącemu faktur VAT. Nie złożył także zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z tytułu zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, mimo wezwań organu I instancji, Z. S. nie przedłożył rejestru zakupów i sprzedaży VAT, ani też faktur VAT. Bezskuteczne okazały się również próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta, ponieważ pod adresem zamieszkania, nie zastano podatnika, nie stwierdzono także w tym miejscu oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Kierowane do Z. S. wezwania z dnia: 19 maja 2008 r., 19 września 2008 r., 26 listopada 2008 r., powróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe stwierdzenia odnoszą się również do wydanych przez organ I instancji postanowień o nałożeniu kary porządkowej: z dnia [...] listopada 2008 r. oraz [...] lutego 2009 r. Fakt, iż skontaktowanie się ze Z. S. od dłuższego czasu było niemożliwe potwierdzają także działania podejmowane przez inne organy, o czym świadczy chociażby postanowienie wydane w dniu [...] sierpnia 2007 r. przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w Z. o zastosowaniu wobec ww. osoby tymczasowego aresztowania oraz zarządzenie poszukiwania listem gończym. W dniu [...] grudnia 2006 r. Prokuratura Rejonowa w Z. wydała akt oskarżenia przeciwko m.in. Z. S. , o to, że w okresie od 3 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., działając czynem ciągłym, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą poświadczył nieprawdę, co do okoliczności zawarcia umów sprzedaży, pośrednicząc w zbyciu złomu w ilości 193.320 kg, o wartości netto 1.081.208,20 zł. Prowadzone śledztwo wykazało, że Z. S. nie posiadał środków finansowych, które umożliwiłyby dokonywanie płatności za pobrany towar; pomiędzy wartością nabycia i sprzedaży złomu nie wykazano żadnej różnicy, co wskazywałoby na brak dochodu z tejże działalności; plac na którym miał odbywać się obrót złomem nie był wystarczający do przeprowadzania transakcji w ilościach wynikających z wystawianych faktur VAT. W kontekście poczynionych przez organ I instancji ustaleń niezasadny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka Z. S. , gdyż organy podatkowe podjęły istotne działania zmierzające do przeprowadzenia ww. dowodu, o czym świadczą nie tylko liczne wezwania, ustalenie miejsca zamieszkania wg danych uzyskanych z Urzędu Miasta L. , podejmowane próby wszczęcia postępowania kontrolnego, ale również - chociaż pośrednio, także fakt, iż osoba ta była już wówczas poszukiwana listem gończym przez inne organy. Ponadto na podstawie zeznań świadków - A. B. i K. B. ustalono, że umowa dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. , zawarta w dniu [...] października 2005 r. pomiędzy A. B. , a Z. S. , została rozwiązana przez właściciela placu w styczniu lub lutym 2006 roku, ponieważ za styczeń 2006 r. nie było uregulowanej płatności. Od tego czasu na placu nie były prowadzone żadne działania, wcześniej stał tam kontener, oraz waga, która nadal się tam znajduje. W piśmie Urzędu Miasta L. wskazano, iż Z. S. w okresie od stycznia do czerwca 2007 roku był właścicielem samochodu osobowego FSO 125 1.5 o numerze rejestracyjnym [...] , nie mógł dowozić towaru jak wynikało z zeznań skarżącego. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż bez rzeczywistego sprawdzenia wiarygodności Z. S. jako kontrahenta, dokonywał płatności za towar w formie gotówkowej (bez potwierdzenia), zwłaszcza, iż kwoty należności wynosiły średnio 20.000,00 zł, a towar był przywożony bez wcześniejszej zapowiedzi. Na niektórych z wystawionych przez Z. S. fakturach VAT występują znaczne różnice pomiędzy kwotą należną a zapłaconą. Ponadto na posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu, wystawionych przez Z.S. , brak jest oznaczenia oryginału lub kopii, czym naruszony został formalny nakaz określenia oryginału faktury, a jednocześnie przy tak prowadzonej dokumentacji nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik posiadał właściwy egzemplarz dokumentu. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w sprawie słusznie zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. , która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, palet drewnianych, koszy metalowych. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja i powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że nie było rzeczywistej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uznał, iż podatnik nie mógł również dokonywać sprzedaży tych towarów dla następujących podmiotów gospodarczych C. , ul. [...] , , D. , ul. [...], E. , [...], F. , [...]. Organ odwoławczy stwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, uznając, iż powyższe ustalenia nie stoją w sprzeczności również z zasadami doświadczenia życiowego i w żadnej mierze nie mogą być uznane za ustalenia dowolne. Logicznym jest bowiem wniosek, że podatnik nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał. Dodatkowo wskazano, iż za trafnością dokonanej przez organ I instancji oceny co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży złomu przez stronę przemawia fakt, że przy wykazanych obrotach około 2 t złomu, koszy metalowych (w większości przypadków w tym samym dniu dokonywano ich zakupu i sprzedaży w jednakowych ilościach), skarżący nie miał żadnych realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji, z uwagi na brak sprzętu do rozładunku i załadunku, jak również brak pracowników. Wprawdzie w dniu [...] czerwca 2008 r. strona skarżąca wyjaśniła do protokołu, iż załadunku dokonywała wspólnie z żoną i synem, jednak organ nie uznał twierdzeń skarżącego za wiarygodne z uwagi na fakt, że żona, która wówczas pracowała w systemie zmianowym, przy udziale syna (18 lat), nie była faktycznie w stanie dokonywać załadunku złomu wykazanego na fakturach. Ponadto w ramach dokonanej oceny dowodów organ odwoławczy odmówił uznania za wiarygodne zeznań świadków Z. U. , A.S. , J.K. , i W.R. , będących kontrahentami podatnika - odbiorcami. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie nie tylko z uwagi na podstawową okoliczność braku zakupu towarów od Z. S. , który miał być następnie odsprzedany ww. osobom, ale również w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach tych osób, co do formalności związanych z dostawą złomu, koszy metalowych i palet. Organ zauważył, iż wszystkie płatności (oprócz transakcji z J. K. ) dokonywano w formie gotówkowej, bez ich potwierdzania. Powyższa okoliczność z uwagi na kwoty należności wynoszące średnio 20.000,00 zł, rodzi poważne wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu tychże transakcji i wskazuje na ich fikcyjny charakter. Organ odwoławczy poddał analizie także znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z rachunku bankowego, obrazujące przelewy za faktury wystawiane na rzecz J.K. . Jakkolwiek kwoty przelewów na jego konto bankowe odpowiadają kwotom należności wynikającym z tychże faktur, jednak zauważono, iż tego samego lub też następnego dnia podatnik dokonywał wypłat z tego samego rachunku w wysokości odpowiadającej ww. kwotom, czy też w wysokości bardzo zbliżonej. Kwoty transakcji wynosiły od ok. 13.000,00 do ok. 35.000,00 zł. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności dowodzą, iż przelewy miały jedynie służyć uwiarygodnieniu transakcji, co jednak w kontekście wyżej poczynionych ustaleń nie daje podstaw do uznania ich za rzeczywiste. Dodatkowym dowodem na fikcyjność przedmiotowych zdarzeń gospodarczych może być zbycie go ze znaczną stratą oraz ilość zakupionego paliwa udokumentowana posiadanymi fakturami VAT, która zgodnie z wyliczeniem poczynionym przez organ I instancji jest 5 krotnie mniejsza niż wynikałoby to z ilości, jaką skarżący powinien był zużyć przy uwzględnieniu ilości kursów do poszczególnych firm oraz zużycia paliwa przez posiadany przez niego samochód marki Żuk. Uznano, iż wobec częściowego potwierdzenia dokonywanych transakcji, złom stalowy, którego odbiorcą był B. S.A. został faktycznie nabyty, a zatem i sprzedany w ilościach wykazanych na fakturach. Powyższe zostało stwierdzone na podstawie ilości i rodzaju złomu, jaki podatnik nabył od osób fizycznych, które potwierdziły fakt dokonania sprzedaży, biorąc jednocześnie pod uwagę wskazane przez nich wielkości dostarczonego towaru. Nie bez znaczenia pozostał także fakt potwierdzenia zakupu złomu zarówno przez pracowników firmy B. SA, jak również w wyniku kontroli przeprowadzonej u ww. kontrahenta na podstawie posiadanej dokumentacji. Skarżący nie posiadał decyzji zezwalającej na wytwarzanie, transport oraz zbieranie odpadów. Konsekwencją powołanych wcześniej ustaleń w zakresie braku faktycznej sprzedaży wykazanej na fakturach VAT, wystawionych dla C. , D. , E. , F. , było określenie kwoty podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o ptu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów: - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, w wyniku przyjęcia, że podmiot, który wykaże na fakturze kwotę podatku od towarów i usług jest zobowiązany do jego zapłaty, niezależnie od tego czy jest podatnikiem zwolnionym z podatku, czy też w ogóle nie jest podatnikiem tego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w związku z Dyrektywą Rady Europy nr 112 wskazuje, że przepis ten nie dotyczy "pustych faktur" wystawionych przez podmiot, który nie działa jako podatnik od towarów i usług; - prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, brak wnikliwości organu, niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentów z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że koronny dowód na prowadzenie w roku 2007 przez ww. kontrahenta działalności gospodarczej, winny być uznane złożone w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje VAT-7. Zdaniem skarżącego za dowód w sprawie nie może być uznany fakt, iż Z. S. nie miał zarejestrowanego samochodu ciężarowego marki Volkswagen, oraz nieprawidłowe oznaczenie faktury VAT słowami oryginał lub kopia. Stwierdzone przez organ II instancji rozbieżności w zeznaniach odbiorców co do formalności związanych z dostawą złomu, koszy metalowych i palet, nie stanowią zdaniem skarżącego, dowodu w sprawie, bowiem trudno wymagać, aby kontrahenci pamiętali czynności, które były wykonywane rok wcześniej. Zdaniem skarżącego powołana przez organ II instancji okoliczność dokonywania przez kontrahentów płatności w formie gotówkowej, bez ich potwierdzenia (oprócz transakcji z J. K.), nie dowodzi ich fikcyjności, a wręcz potwierdza fakt rzeczywistego przeprowadzania transakcji z J.K. , który miał nabywać złom kolorowy zakupiony przez skarżącego od Z. S. . Wypłata gotówki z rachunku bankowego w następnym dniu (lub późniejszych) nie dowodzi w ocenie Skarżącego, iż dokonywane przelewy miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje. Powyższe działanie skarżący uzasadniał tym, iż za zakupione towary płacił gotówką, a ponadto stwierdził, że nie zna nikogo, kto przesłałby pieniądze na konto bez transakcji zakupu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że za dowód fikcyjności transakcji nie może być uznany fakt dokonywania w tym samym dniu transakcji zakupu i sprzedaży towaru przy zachowaniu tej samej ilości i rodzaju asortymentu (36 na 40 transakcji sprzedaży), bowiem jak stwierdził skarżący towar jest sprzedawany wtedy, gdy jest na niego kupiec, inaczej zalegałby na placu. Sprzeciw skarżącego wzbudziła odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu, dokonana jedynie w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku naliczonego. Skarżący wskazał, że nie może ponosić konsekwencji nierzetelności swojego kontrahenta w sytuacji, gdy sam uiszcza cenę obejmującą w swej istocie podatek, który zbywca jest zobowiązany odprowadzić do budżetu. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie zawiera żadnych dowodów i nie pozwala stwierdzić, iż strona znała mechanizm transakcji zawieranych przed wystawieniem spornych faktur oraz, że miała świadomość, iż występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Ponadto skarżący wyraził swój sprzeciw wobec zastosowania przez organy podatkowe normy art. 108 ustawy o ptu, wskazując, że konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży złomu winno być uznanie, że nie działała w charakterze podatnika tego podatku. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego wykazanych przez niego w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2007 r. oraz w związku z konsekwencją ustaleń w zakresie braku faktycznej sprzedaży wykazanej na fakturach kreślenie kwoty podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o ptu. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oraz dostaw złomu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup złomu od Z. S. są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że Z. S. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, umowa dzierżawy nieruchomości, na której rzekomo miał prowadzić działalność gospodarczą został rozwiązana w lutym 2006 r., w lutym 2006 r. został rozwiązana z nim umowa na prowadzenie ksiąg podatkowych przez Kancelarię Podatkową; nie posiadał specjalistycznych środków transportu, był jedynie właścicielem samochodu osobowego FIAT 125p., brak dowodów zapłaty za towar, który miał następować gotówką. Wielokrotne próby przesłuchania Z. S. oraz przeprowadzenia kontroli w jego firmie, przez organ podatkowy okazały się bezskuteczne, bowiem nie odbierał korespondencji a pod adresem zamieszkania nie zastano podatnika. Zatem wbrew zarzutom skargi organ podejmował próby przesłuchania kontrahenta skarżącego. Podkreślić należy, że Sąd Rejonowy II Wydział Karny w Z. wydał w dniu [...] sierpnia 2007 r. postanowienie o zastosowaniu wobec Z. S. tymczasowego aresztowania oraz zarządzenie poszukiwania listem gończym. Ponadto Prokuratura Rejonowa w Z. w dniu [...] grudnia 2006 r. wydała akt oskarżenia przeciwko Z. S. , że w okresie od 3 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., działając czynem ciągłym, wspólnie i w porozumieniu z inna osobą poświadczył nieprawdę, co do okoliczności zawarcia umów sprzedaży, pośrednicząc w sprzedaży złomu o wartości 1.081.208,20 zł. W okresie wszczęcia wobec skarżącego przedmiotowego postępowania do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje VAT-7 Z. S. za okres II-VI 2007r., jednak z uwagi na wykazanie w nich niższych kwot niż wynikające z zakwestionowanych kwot oraz ustalenia przez organy, że Z. S. nie mógł przeprowadzić transakcji obrotu złomem nie można zdaniem Sądu zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że deklaracje te zostały złożone jedynie w celu uprawdopodobnienia rzeczywistej sprzedaży złomu, której w istocie nie było. W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktury zakupu wystawione przez Z. S. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i tym samym zakwestionować prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala także na przyjęcie przez organy, że w związku zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skarżący nie mógł dokonywać sprzedaży tych towarów dla kolejnych podmiotów gospodarczych tj. firmy K. R., J.K. , A.S. , Z. U. . W szczególności należy wskazać, że skarżący nie miał realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji, z uwagi na brak sprzętu do rozładunku i załadunku, jak również brak pracowników. Dokładne zestawienie przez organ transakcji zakupu od Z. S. i następnie sprzedaży innym kontrahentom pozwalało przyjąć, że skarżący przepisywał faktury wystawione przez Z. S. zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilość towaru. Dodatkowym potwierdzeniem na to, że transakcje sprzedaży do powyższych firm nie mogły mieć miejsca wynika, ze sprzeczności zeznań świadków co do środków transportu, zapłaty za towar. Ponadto z oświadczenia skarżącego wynika, że dostarczał złom do swoich odbiorców swoim środkiem transportu, gdy posiadane faktury dokumentujące ilość zakupionego paliwa są za małe w stosunku do ilości sprzedanego towaru. Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonanie w takim zakresie jaki wskazany jest na fakturach. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność, jeżeli nie korzysta z pomocy innych osób i uczestniczy czynnie w tej działalności posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast zeznania strony skarżącej są zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi, jak to ma miejsce w przypadku wykazywania przy sprzedaży tego samego towaru straty, niewywiązywania się strony ze zobowiązań co do przedłożenia stosownych dokumentów w kwestii choćby przedłożenia dowodów zapłaty czy informacji co do komunikowania się przez stronę z jej kontrahentami. Niefrasobliwość strony skarżącej eksponowana na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie nie zwracania uwagi na posiadanie właściwej dokumentacji czy choćby regulowania dużych kwot pieniędzy w okolicznościach nasuwających uczciwym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji, pozostaje w sprzeczności z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zasadnie została oceniona przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej. Wartym również zauważenia jest to – o czym zdaje się strona skarżąca zapominać, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek zgodnego ze stanem rzeczywistym prowadzenia ewidencji księgowej, w sposób umożliwiający kontrolę VAT przez organy podatkowe. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów prawa krajowego takich jak np. art. 109 ust. 1 ustawy o ptu, lecz również z przepisów prawa wspólnotowego art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy. Brak dokumentacji księgowej czy jej nierzetelność stanowi okoliczność działającą na niekorzyść strony. Niezrozumiała zatem dla Sądu jest argumentacja strony – poparta orzeczeniami TSWE i sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu i sprzedaży złomem, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tych czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o ptu. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 s. 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, Z. S. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez Z. S. na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż złomu w nich wykazanego nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Z tych przyczyn sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące tymże transakcjom wskazując przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Za niezasadny należy także uznać zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, w wyniku przyjęcia przez organy, że przepis ten ma zastosowanie do pustych faktur oraz do Zgodnie z art. 108 ustawy o ptu, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania. Przepis ten regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103 gdyż sprzedaż, którą udokumentowano ta fakturą, nie była obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21 .1 (d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Należy w tym miejscu podkreślić, że w swoich orzeczeniach TSWE podkreślał na cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany w fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 143/08 niepubl.). Zatem za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącego, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu nie ma zastosowania do pustych faktur. W tym miejscu należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały całej sprzedaży i zakupu złomu. Uznały, że część złomu stalowego, którego zakup został potwierdzony, podatnik zbył na rzecz B. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, podatnik działał w charakterze podatnika VAT. W związku z tym, że skarżący wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o ptu skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w nich wykazanego. Jak wyżej wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o ptu ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentują rzeczywistą sprzedaż czy też jest pustą fakturą. Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym takiej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.