I SA/Wr 1854/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części wstrzymuje wykonanie obu decyzji. II. w pozostałej części skargę oddala. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5 (pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J.W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia oraz zawyżenia za maj 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS stwierdził, że w rozliczeniu za maj 1999 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPH A - Stacja Paliw w N. W. L., dokumentujących zakup benzyny bezołowiowej SUPER PLUS 98 do samochodu Fiat 126p, które to wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf)- Podkreśliła, iż powyższe znalazło wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W nawiązaniu do dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa - opierając się na analizie dokumentów źródłowych tj. faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa -wyjaśniła, iż wynikało z nich, że ilości zakupywanego paliwa nie odpowiadały wprowadzonemu do ewidencji środków trwałych samochodowi FIAT 126 p o numerze rejestracyjnym [...], który posiadał zbiornik paliwa o pojemności 21 litrów. Zakupywane paliwo każdorazowo przekraczało znacznie 21 litrów (czasami wynosiło 41 litrów), co - w jej ocenie - świadczyło o tym, że paliwo tankowano do samochodu innego niż Fiat 126 p. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż wszystkie faktury zakupu paliwa były podpisywane przez pełnomocnika skarżących M. W., zamieszkałą w L., zatrudnioną na pełny etat w firmie B w J., która codziennie dojeżdżała do pracy samochodem marki Opel Corsa nr rej. [...] obok Stacji CPN w N.W.L. i że ta okoliczność wprost potwierdzała ustalenia kontroli, że wykazane w spornych fakturach ilości paliwa faktycznie tankowano do samochodu Opel Corsa, a nie do Fiata 126 P. Dodatkowo Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż przesłuchani na okoliczność tankowania paliwa świadkowie - pracownicy Stacji Paliw A w N. W. L. -potwierdzili fakt każdorazowego tankowania benzyny przez M.W. do jej własnego samochodu Opel Corsa i że wówczas otrzymywała fakturę VAT na firmę C P. Podkreśliła także, iż kolejnym argumentem potwierdzającym powyższe ustalenia organu I instancji było to, że J. W. nie posiadała prawa jazdy oraz, że nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, która potwierdzałaby korzystanie z samochodu niebędącego środkiem trwałym przedsiębiorstwa. Jej syn - Ł. W. -będąc przesłuchany w charakterze świadka zeznał natomiast w dniu [...], iż "świadcząc na podstawie umowy zlecenia usługi marketingowe jeździł Fiatem 126 p. do tartaków (...) tankując paliwo na stacji paliw w P. nie biorąc faktur VAT". W konsekwencji Izba Skarbowa stwierdziła, że strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na uznanie, iż koszty zakupu benzyny pozostawały w związku przyczynowym z przychodem i że zasadnie organ I instancji Inspektor ustalił, iż wydatki na zakup paliwa nie dotyczyły przedsiębiorstwa PHU C J.W., gdyż były dokonywane przez pełnomocnika M. W. do jej prywatnego samochodu. W tej sytuacji - z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu) - uzasadnionym było w jej ocenie pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzuty zbieżne z zawartymi w odwołaniu tj. naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż samochód Fiat 126 p. był ujęty w ewidencji środków trwałych i pozwalał na przemieszczanie się do kontrahentów, z którymi prowadzono rozmowy i z którymi toczyła się wymiana handlowa. Skarżąca podkreśliła, iż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Stacji Paliw A w N.W.L. nie potwierdzili, że M. W. każdorazowo tankując paliwo do własnego samochodu Opel Corsa otrzymywała faktury na firmę C. Przyznając fakt tankowania na tej stacji skarżąca zaznaczyła, iż pełnomocnik -M. W. - tankowała paliwo do samochodów służbowych i pobierała faktury dla firmy B, w której była zatrudniona. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 27 ust. 6 uptu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zajmując takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30), w którym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Skoro powołany wyżej przepis art. 27 ust. 6 uptu utracił moc obowiązującą, to wobec skarżącej - osoby fizycznej - brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego - zdaniem skarżącej - pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił w tym zakresie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, wedle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r. - jeśli chodzi o poczynione w niej ustalenia faktyczne - w dużej mierze opierała się na ustaleniach i ocenach zawartych w równolegle prowadzonym postępowaniu i w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zauważyć w związku z tym trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r. (sygn. akt. I SA /Wr 1852 /02) - oddalił skargę na decyzję określająca skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ponieważ przedmiot sporu w obu tych sprawach był identyczny, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania wydatków poniesionych na zakup paliwa Wojewódzki Sąd Administracyjny - opierając na ustaleniach i ocenach zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku - stwierdził, iż także w tej sprawie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Wprawdzie rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, to jednak pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być bowiem zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., III SA 1668 /00, LEX nr 54001). W obu postępowaniach tj. co do należnego za 1999 r. podatku dochodowego od osób fizycznych jak i co do należnego podatku VAT kwestią sporną było wyjaśnienie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wykazywanej przez skarżącą J.W. w rozliczeniu za 1999 r. wydatki na zakup paliwa nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe - wyłączając sporne kwoty z kosztów uzyskania przychodu - ustaliły, iż wszystkie wymienione wyżej wydatki miały charakter osobisty i nie miały żadnego związku z przychodami uzyskanymi przez J. W. prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C z siedzibą P. W ich ocenie faktycznym beneficjentem tych wydatków była M.W. - córka skarżącej i zarazem jej pełnomocnik - która tankowała paliwo do swojego samochodu marki Opel Corsa, a nie do należącego do J.W. Fiata 126 p. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) -stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W punkcie wyjścia należy odnotować, iż zarówno organ I instancji jak i Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i przekonująco wykazali dlaczego nie można zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ocena zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie nosiła cech dowolności i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Stanowisko to - co trzeba wyraźnie podkreślić - zostało poprzedzone szczegółowym postępowaniem dowodowym i nie naruszało mających w tej sprawie zastosowanie przepisów updf, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1. Wedle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponieważ koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód i mają wpływ na wysokość podatku, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek: a /miał bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz b /jego poniesienie miało bądź też mogło mieć wpływ ma wielkość osiągniętego przychodu. Innymi słowy to nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 1 updf, oraz należycie udokumentować fakt poniesienia wydatku i jego wysokość. Wychodząc z podanych wyżej założeń zauważyć należy, iż organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakupy paliwa Nie sposób w ocenie Sądu zarzucić, iż organy te ustaliły w sposób dowolny, że zakwestionowane wydatki zostały w rzeczywistości poniesione "na rzecz" M.W., która każdorazowo podpisywała faktury dokumentujące zakupy benzyny i która - jak wykazano w toku postępowania - faktycznie tankowała paliwo do własnego samochodu Opel Corsa. W tym zakresie organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czego wyrazem były obszerne i szczegółowe uzasadnienia obu decyzji i w tych warunkach nie można im skutecznie zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926). Dowody te zarówno organy podatkowe jak i sąd oceniają zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca - poza polemiką z ustaleniami i ocenami przyjętymi w zaskarżonej decyzji - nie potrafiła przekonująco wyjaśnić dlaczego ilość tankowanego paliwa każdorazowo przekraczała pojemność baku małego Fiata tj. 21 I. (w maju 1999 r. zakupiła odpowiednio [...].,[...] i [...].) i dlaczego paliwo zawsze było kupowane na stacji paliw położonej na trasie jej codziennego dojazdu samochodem Opel Corsa do pracy w firmie B w J. Nie wykazała wreszcie w jaki sposób J. W., która nie posiadała prawa jazdy wykorzystywała Fiata 126 p do prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie zawarte w odwołaniu a później w skardze do Sądu, iż "ten środek transportu pozwalał na przemieszczanie się do kontrahentów" nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że negocjacje i rozmowy ze wskazanymi w skardze kontrahentami były faktycznie prowadzone. Dodać przy tym należy, iż przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy Stacji Paliw A w N.W.L. - potwierdzili tankowanie benzyny przez M. W. należącego do niej samochodu Opel Corsa. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzały się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy zakupem paliwa (faktycznie przez M. W. i na jej użytek) a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające. Reasumując powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania nie uchybiły regułom procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również oparły się na całym zebranym materiale dowodowym nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów, a wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga - w części dotyczącej określenia oraz zawyżenia za maj 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o zasądzeniu części uiszczonego wpisu są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 152 i art. 206 cytowanej wyżej ustawy.