I SA/Wr 1858/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...]., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. T. kwotę 100 (sto) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. odmówił I. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., stwierdzając że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku nie miało zastosowania do wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że zawarte w przywołanym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie takich należności pieniężnych, które wypłacane między innymi policjantom, były bezpośrednio związane z użyciem tych osób w celu udziału m.in. w misji pokojowej poza granicami państwa. Dlatego też zwolnienia od podatku nie można było zastosować, tak jak oczekiwał tego wnioskodawca, do jego uposażenia krajowego wypłaconego za okres, gdy uczestniczył w misji pokojowej ONZ w Kosowie. Uposażenie to bowiem przysługiwało z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków na podstawie art. 145 e ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji. W złożonym odwołaniu I. T. zarzucił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy dochodowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w 2002 r., odnosił się tylko ogólnie do "należności", nie wymagając, że mają one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z pełnieniem służby w ramach misji pokojowej. Wymóg taki wprowadzony został do ustawy podatkowej dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a przez to nie mógł być odnoszony do poprzedniego stanu prawnego. Odwołujący powołał się również na zbieżne z jego zapatrywaniem stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 145 e ustawy o Policji, organ II instancji stwierdził, że policjant delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju nie nabywa nowego tytułu prawnego do uzyskiwanego uposażenia, lecz zachowuje prawo (również tytuł prawny) do uposażenia dotychczasowego. Pobrane przez płatnika Komendę Wojewódzką Policji we W. zaliczki, odpowiadające części podatku, którego zwrotu domaga się I. T., stanowiły należność ze stosunku służbowego, miały charakter stały, były wypłacane zgodnie z przepisami ustawy o Policji Sygn. akt I SA/Wr 1858/04 z góry i odpowiadały dotychczasowemu stanowisku. Świadczeniami natomiast związanymi z udziałem policjantów oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w kontyngencie policyjnym wydzielonym do udziału między innymi w misji pokojowej, były należności pieniężne wskazane w § 3 ust. 1 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów delegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w kontyngencie policyjnym (Dz. U. Nr 192, poz. 1607). Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym mogło więc znaleźć zastosowanie do tych szczególnych świadczeń związanych bezpośrednio z misją pokojową, nie zaś jak chciał odwołujący, do należności przypadających z tytułu zajmowania stanowiska służbowego. Zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r. miała charakter jedynie precyzujący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. T. ponowił dotychczasową argumentację zarzucając też, że przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy wykonawcze, dotyczące należności policjantów oddelegowanych do służby za granicą, nie obowiązywały w czasie, gdy uzyskiwał sporne obecnie dochody. W jego ocenie nie miało znaczenia, że uposażenie jakie otrzymywał pozostawało w związku ze stosunkiem służbowym, albowiem jego zajęcie w ramach kontyngentu pokojowego również było pełnieniem służby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Organ zwrócił również uwagę, że powołanie się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2002 r. miało jedynie charakter przykładowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie była zasadność opodatkowania dochodu, jaki uzyskał I. T., który będąc policjantem został oddelegowany do pełnienia służby w ramach Sił Pokojowych ONZ w Kosowie. W przedstawionym zakresie chodziło o to, czy uzyskiwane przez skarżącego w okresie oddelegowania uposażenie i inne należności, wynikające ze stosunku służbowego, do których zachował on prawo w czasie pełnienia zadań w ramach misji specjalnej, podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też było od tego podatku zwolnione. Sygn. akt I SA/Wr 1858/04 Według art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Na podstawie przytoczonego przepisu organy skarbowe wywiodły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne dla których tytuł prawny stanowiło powołanie do służby poza granicami państwa, a nie dotychczasowy stosunek służbowy. Stanowisko takie nie było trafne. Z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje należności pieniężne wypłacane policjantom (oraz innym wskazanym podmiotom) użytym poza granicami państwa w określonych celach. Unormowanie to zatem nie wskazuje na należności wypłacane z tytułu udziału w akcjach za granicą, lecz na należności (ogólnie) policjantów (oraz innych) użytych do udziału w takich akcjach. Uczestniczenie zatem w zagranicznych misjach pokojowych, konfliktach zbrojnych, bądź innych akcjach nie jest kryterium służącym do wyodrębnienia należności pieniężnych lecz wskazanych tam osób, w tym policjantów, spośród ich ogółu; odnosi się zatem do podmiotu, a nie przedmiotu. W ten sposób zwolnienie od podatku dotyczy należności pieniężnych wypłacanych – nie wszystkim policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych, ale takim tylko, którzy zostali użyci do wykonywania określonych zadań poza granicami państwa. Gdy zaś idzie o kwalifikację dla potrzeb zwolnienia od podatku należności pieniężnych wypłacanych oddelegowanemu policjantowi, to omawiany przepis takowej nie wprowadzał. Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podlegały zatem wszystkie należności pieniężne wypłacane policjantowi użytemu za granicą w określonym celu, bez względu na to, czy pozostawały w związku z tym użyciem, czy też – co było sporne między stronami – stanowiły uposażenie (i inne należności pieniężne) przysługujące z tytułu dotychczasowego stosunku służby. Dopiero nowela ustawy dochodowej, dokonana na Sygn. akt I SA/Wr 1858/04 podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) zmodyfikowała brzmienie pkt 83 ust. 1 art. 21 ustawy podatkowej, zastrzegając w dalszej części tego przepisu, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w nowym brzmieniu obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie mógł być zastosowany wstecz. Dokonana zmiana ustawy wskazuje, że dopiero od roku 2003 wyłączono z zakresu omawianego zwolnienia, należności policjantów z tytułu służby na zajmowanym dotychczas stanowisku w kraju. Nie można było przy tym podzielić zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej, że zmiana ustawy w interesującym tu zakresie miała jedynie charakter precyzujący. Zastosowana bowiem przez normodawcę zmieniającego ustawę dochodową metoda polegała na ograniczeniu zakresu przedmiotowego zwolnienia poprzez określenie, które należności z owego zwolnienia nie korzystają. Oznacza to, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i odnosi nadal do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej argumenty uznać należało, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. uznając, że ze zwolnienia od podatku nie korzystało uposażenie i inne należności pieniężne wypłacone I. T. z tytułu zajmowania dotychczasowego stanowiska służbowego w okresie, gdy był skierowany do pełnienia zadań w ramach Sił Pokojowych ONZ w Kosowie. Stwierdzając zatem naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o jej art. 200.