I SA/Wr 1867/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu; III)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: strona, spadkobierca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (dalej: Naczelnik US), w przedmiocie: I) określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy (Z. S.), znanych w dniu otwarcia spadku, z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2003 r. do IV kwartału 2009 r. (obejmujących: należność główną, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia); 2) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 2002 r. do 2009 r. (obejmujących jw.); II) orzeczenia odpowiedzialności strony, solidarnej z innymi spadkobiercami, jako spadkobiercy spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza, za wymienione w punkcie I należności spadkodawcy w łącznej kwocie 269.215,78 zł, ograniczając tę odpowiedzialność do ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie 55.865,50 zł; III) orzeczenia odpowiedzialności - bez ograniczenia do stanu czynnego spadku - za zabezpieczone hipoteką przymusową należności podatkowe spadkodawcy; Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS): I) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. oraz z tytułu kosztów upomnień za IV kwartał 2004 r. i określił wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tego tytułu w niższej wysokości; II) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej punktu II i III oraz orzekł odpowiedzialność strony, solidarną z innymi spadkobiercami, jako spadkobiercy spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza, za należności spadkodawcy w niższych kwotach, ograniczając tę odpowiedzialność do ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie 55.865,50 zł oraz orzekł odpowiedzialność strony za zabezpieczone hipoteką przymusową należności podatkowe spadkodawcy; III) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było błędne określenie kwoty odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. oraz zawyżenie kwoty z tytułu kosztów upomnienia za IV kwartał 2004 r., konieczność orzeczenia w tym zakresie co do istoty oraz zmniejszenie z tego tytułu odpowiedzialności spadkobiercy. Jako podstawę prawną decyzji, organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości spadkodawcy (zmarłego - Z. S.). Ustalił w postępowaniu, że: spadek po zmarłym [...] lipca 2010 r., nabyli na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, po 1/3: J. S., T. S. i J. S.; nie przeprowadzono działu spadku; w stan czynny spadku wchodził udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a w stan bierny spadku weszły długi. W decyzji, Naczelnik US orzekł: I) w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy, znanych w dniu otwarcia spadku, II) o odpowiedzialności strony, solidarnej z innymi spadkobiercami, jako spadkobiercy spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza za należności spadkodawcy, ograniczając tę odpowiedzialność do ustalonego stanu czynnego spadku zł), III) o odpowiedzialności strony - bez ograniczenia do stanu czynnego spadku - za należności zabezpieczone hipoteką przymusową. W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej pkt III oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie jej odpowiedzialności, jako spadkobiercy, za zabezpieczone hipoteką przymusową należności spadkodawcy, do masy czynnej spadku (55.865,50 zł). Zarzuciła błędne orzeczenie jej odpowiedzialności za te należności bez ograniczenia do wartości stanu czynnego spadku. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji z przyczyn i w podanym na wstępie zakresie. W uzasadnieniu, Dyrektor IS omówił zasady odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, określone w art. 97 - 98 O.p. Wskazał, że do ww. odpowiedzialności stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podał, że odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań podatkowych (innych należności spadkodawcy, o których mowa w § 2 art. 98 O.p.), powstałych do dnia otwarcia spadku. Dalej, Dyrektor IS przedstawił właściwość i kompetencje organów podatkowych do orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Zastrzegł, że - stosownie do art. 100 § 1 i § 2 O.p. - organ podatkowy, w decyzji, określa o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców i o wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. Dyrektor IS dowodził, że - wydana zgodnie z ww. zasadami, adresowana do spadkobiercy - decyzja tworzy pomiędzy organem podatkowym a spadkobiercą stosunek prawny, którego powstanie i treść zależą od przepisów Kodeksu cywilnego, normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialność za długi spadkowe. Zauważył, że zgodnie z art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.), spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Wskazał, że w myśl art. 1031 § 1 k.c., w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, natomiast w myśl § 2, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Dyrektor IS stwierdził, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności spadkobiercy powinna zawierać dwa rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., mianowicie: 1) rozstrzygnięcie określające wysokość należności znanych na dzień otwarcia spadku (§ 2), 2) rozstrzygnięcie określające zakres odpowiedzialności spadkobierców za te należności (§ 1). Podkreślił, że orzekanie o tej odpowiedzialności nie zostało poddane kryterium uznania administracyjnego. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji, poczynione w zakresie określenia należności spadkodawcy, znanych na dzień otwarcia spadku, są prawidłowe i że ustaleń tych strona nie kwestionowała. Ocenił, że - do dnia otwarcia spadku - nie uległy one przedawnieniu, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.) a częściowo ze względu na zabezpieczenie hipoteczne (art. 70 § 8 O.p.). Organ zaznaczył, że: w sprawie niewątpliwie ustalono krąg spadkobierców; fakt, że strona pozostaje w kręgu osób, które należy obciążyć odpowiedzialnością za zobowiązania spadkodawcy; ustalono okoliczność nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, brak działu spadku, wartość czynną spadku, wartość przypadającą na stronę, jako spadkobiercę, wynoszącą 55.865,50 zł i limitującą jej odpowiedzialność osobistą. Dyrektor IS stwierdził, że prawidłowe jest orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy z ograniczeniem do masy czynnej spadku, tj. do kwoty 55.865,50 zł, czego nie kwestionuje strona przyznając, że granice jej odpowiedzialności wyznacza ww. kwota. Odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad ww. kwotę, czyli bez ograniczeń, tj. za zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową, Dyrektor IS wskazał na prawidłowość rozstrzygnięcie także i w tym zakresie, uznając zarzuty kwestionujące tę część rozstrzygnięcia organu I instancji za niezasadne. W ocenie Dyrektora IS, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ponad to, co wynika z regulacji art. 98 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisami k.c. (art. 1031 § 1 i 2 k.c.), z uwzględnieniem ograniczeń w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co miało miejsce w sprawie (czyli tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku), nie dotyczy należności zabezpieczonych hipotecznie. W myśl bowiem art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. - dalej: u.k.w.h), wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Dyrektor IS wyłożył ww. przepis i stwierdził, że skoro spadkobierca nabył w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości obciążonej hipoteką, to wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z tej nieruchomości, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego i że odpowiedzialność spadkobiercy w tym zakresie jest tylko rzeczowa, tj. dotyczy tej konkretnej nieruchomości i posiada własne ograniczenie, tj. cenę nieruchomości. Wyraził pogląd, że te dwa tryby odpowiedzialności (osobista i rzeczowa) za zaległości podatkowe spadkobiercy nie wykluczają się wzajemnie. Organ odwoławczy stwierdził, że - w kwestionowanej decyzji - organ I instancji zobligowany był do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, solidarnej z innymi spadkobiercami, ze wskazaniem ograniczenia tej odpowiedzialności do kwoty stanu czynnego spadku, zaś odnośnie zabezpieczonej hipotecznie należności powinien orzec o odpowiedzialności nieograniczonej sposobem przyjęcia spadku. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w części dotyczącej pkt II i III, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 617 zł). Zarzuciła bezpodstawne obciążenie jej odpowiedzialnością ponad wartość czynną spadku, czyli kwotę 55.865,50 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, strona - działając przez pełnomocnika - zmodyfikowała zakres żądania i wniosła o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 7.200 zł, liczonych od wartości przedmiotu zaskarżenia (207.285,62 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Zgodnie z treścią art. 100 § 1 i § 2 O.p., decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności spadkobiercy z zobowiązania spadkodawcy powinna zawierać dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) rozstrzygnięcie określające zakres odpowiedzialności spadkobierców za te należności (§ 1); 2) rozstrzygnięcie określające wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy (§ 2), co trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Słusznie twierdzi także organ podatkowy, że orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców nie zostało poddane w O.p. kryterium uznania administracyjnego i że ustawodawca nie pozostawił organowi dowolności wyboru przy orzekaniu o zakresie tej odpowiedzialności. Sąd podziela również stanowisko organu, że oba rozstrzygnięcia wyznaczone są przepisami prawa, które mają być zastosowane przez organ podatkowy do ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy ma zatem prawny obowiązek potwierdzenia przejęcia przez spadkobierców, określonych art. 97 § 1 O.p. majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym w art. 100 O.p. Sąd uznał, że - w sprawie - oba ww. elementy rozstrzygnięcia skarżonej decyzji są nieprawidłowe. Odnośnie pierwszego rozstrzygnięcia, to zauważyć trzeba, że - zgodnie z art. 98 § 1 O.p. - do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wykładnia literalna zacytowanego, w swej treści - zdaniem Sądu - jasnego i nieskomplikowanego, przepisu potwierdza, że zakres odpowiedzialności spadkobiercy ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego, zawartych wyłącznie w k.c., w Tytule V "Przyjęcie i odrzucenie spadku" i Tytule VII "Odpowiedzialność za długi spadkowe" (Księgi IV "Spadki"). Przepis art. 1012 k.c. (zawarty w Tytule V k.c.) stanowi, że spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W niniejszej sprawie niesporne jest, że strona - spadkobierca, przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ograniczając przez to swoją odpowiedzialność za długi spadkowe. W myśl art. 1031 § 1 k.c. (zawartym w Tytule VII k.c.), w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Stosownie natomiast do - mającego zastosowanie w niniejszej sprawie - § 2, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi, która to sytuacja nie wystąpiła w przypadku strony. Przepisy k.c. o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, tj. organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności. Reasumując, spadkobiercy - przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza - odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd stwierdza, że wydając decyzję podatkową w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, organ podatkowy nie może rozszerzyć tej odpowiedzialności, wykraczając poza przedstawione wyżej ramy tej odpowiedzialności, określone w k.c. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organ podatkowy - zgodnie z art. 98 § 1 w zw. 100 § 1 O.p. - nie mógł w decyzji rozszerzyć zakresu odpowiedzialności strony (spadkobiercy) ponad wartość stanu czynnego spadku, ustaloną na kwotę 55.865,50 zł, co jednak uczynił naruszając ww. przepisy prawa. Według Sądu, powołane wyżej rozwiązania prawne nie pozwalały organowi podatkowemu, w decyzji podatkowej, orzec o odpowiedzialności strony (spadkobiercy) ponad ww. kwotę, czyli dodatkowo odpowiedzialność tę - bez ograniczenia do stanu czynnego spadku - rozszerzyć o "dodatkową" odpowiedzialność, tym razem nieograniczoną stanem czynnym spadku, za należności zabezpieczone hipoteką. W ocenie Sądu, orzekając o tej "dodatkowej" odpowiedzialności, posługując się rozwiązaniami zawartymi w art. 74 u.k.w.h., organ podatkowy wykroczył poza ramy odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, wyznaczone w art. 98 § 1 O.p. Przepis art. 74 u.k.w.h., traktujący, że wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego, nie stanowi bowiem "części składowej" - analizowanych wyżej - przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, czyli przepisów, do których wprost odwołuje się art. 98 § 1 O.p. Kwestie związane z samym dochodzeniem praw przez wierzyciela hipotecznego oraz egzekucji z tym związanej, poruszone w skarżonej decyzji, wykraczają natomiast poza ramy niniejszej sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy winien uwzględnić wskazane przez Sąd ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Co się zaś tyczy drugiego elementu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, tj. określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy (art. 100 § 2 O.p.), to niewątpliwie nie dotyczy to zobowiązań, które wygasły, np. w wyniku ich przedawnienia, na co wziął wzgląd także organ podatkowy. Nie podziela jednak Sąd rozstrzygnięcia organu podatkowego, że część zobowiązań spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług oraz ryczałtowanego podatku dochodowego (za okresy podane na str. [...] zaskarżonej decyzji) nie wygasła, z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteczne, tj. zaistnienie przesłanki z art. 70 § 8 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd dopatrzył się w niniejszej sprawie także naruszenia art. 100 § 2 O.p. W myśl art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej - w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. - w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12). TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem TK, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. W ocenie TK, posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości lub podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich - bez wyjątku - zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK podał, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się także ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki", wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony - zdaniem TK - jest teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia gdyż ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest - w opinii TK - ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza), czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Według TK, art. 70 § 6 O.p. - w badanym brzmieniu - powoduje, że przedawnienie, w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to - w ocenie TK - przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien on przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). TK uznał, że w omawianym przypadku, przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie SK 23/06). W opinii TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej w określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki P 30/11 i P 41/10). TK podkreślił, że chociaż zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych, z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie TK, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p., z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd, w tym składzie orzekającym, wskazuje, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony, jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto, nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez TK niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli termin ten upłynął w tym okresie, to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie omówiony wyżej wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), uznać trzeba, że zabezpieczenie hipoteką - wymienionych na str. 14 skarżonej decyzji - zobowiązań nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Reasumując, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien również powtórnie określić wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, uwzględniając ww. stanowisko odnośnie braku konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Z tych względów, stwierdzając naruszenie przepisów art. 98 § 1 i art. 100 § 1 i § 2 O.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd kwotę kosztów postępowania sądowego (757 zł) składają się: wartość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego od skargi (500 zł), koszty zastępstwa prawnego świadczonego przez adwokata (240 zł) i opłata od pełnomocnictwa. Sąd zauważa, że przedmiot sprawy dotyczył nie należności pieniężnej lecz odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, czyli sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych, od której pobierany jest wpis stały (500 zł), określony w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), który to wpis został wyznaczony w niniejszej sprawie z pominięciem wartości przedmiotu sporu (sprawy) i zapłacony przez stronę. Strona nie wnosiła ponadto zażalenia na zarządzenie wyznaczające ww. wpis. W konsekwencji powyższego, koszty zastępstwa adwokackiego należało określić bez uwzględnienia wartości przedmiotu sprawy, tj. na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013, poz. 461), czyli w wysokości 240 zł, przewidzianej dla tzw. innych spraw, czyli takich, w których przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna. Z uwagi na powyższe, Sąd nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika strony o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego w żądanej kwocie 7.200 zł, określonej na podstawie § 6 pkt 7 w zw. z § 18 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.