I SA/Wr 1868/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, październik i grudzień 2013 r. oddala skargę w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.Ś. z [...] nr [...] określającą J.G. (dalej: podatnik, skarżący) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: lipiec, październik i grudzień 2013 rok w łącznej kwocie 416 zł. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Podatnik w 2013 r. prowadził w L.Ś. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót melioracyjnych i ogólnobudowlanych związanych z obiektami inżynierii wodnej. Ze zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.). Za 2013 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód opodatkowany według stawki 3 % - w kwocie 0,31 zł, wg stawki 5,5 % - w kwocie 132.889,44 zł i wg stawki 8,5 % - w kwocie 16.845,20 zł. Po odliczeniu od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne (1.827,88 zł) i pomniejszeniu podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne (2.698,37 zł), należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych wyniósł 5.936 zł. Podatnik złożył też za 2013 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 1.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 177,48 zł i dochód w kwocie 822,52 zł. Po pomniejszeniu dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne (112,60 zł) podstawa obliczenia podatku wyniosła 710 zł, a należny podatek dochodowy wyniósł 0 zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. i w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ ten ustalił, że podatnik nie mógł korzystać w 2013 r. z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Stwierdził bowiem, że wystawione przez podatnika rachunki nr [...] i nr [...] dokumentują uzyskanie przychodów z wykonania przez niego usług mieszczących się w grupowaniach PKWiU ex 42.91 i ex 42.21, których świadczenie, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. w związku z załącznikiem 2 do tej ustawy i określonych tam warunkach (podatnik usługi wykonał osobiście, na własny rachunek, bez zatrudniania pracowników i bez podwykonawców), wyłącza z opodatkowania ryczałtem. Ponadto, mając na uwadze, że usługi te udokumentowane zostały rachunkami nr [...] i nr [...], a przed ich wystawieniem w 2013 r. podatnik nie wykonał innych usług, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. (ogółem 149.734,95 zł), powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania koparko-ładowarki należącej do firmy jego konkubiny M.P. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dochód podatnika z prowadzonej przez niego w 2013 r. działalności gospodarczej wyniósł 150.534,95 zł (149.734,95 zł + 800 zł). Przy czym, organ ten stwierdził, że podatnik w złożonym zeznaniu PIT-37 prawidłowo wykazał dochód z działalności wykonanej osobiście w wysokości 822,52 zł. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] (nr [...]) wyliczył podatnikowi łączny dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w wysokości 151.357,47 zł (150.534,95 zł + 822,52 zł). Dochód ten został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.940,48 zł, wykazane przez podatnika w zeznaniach PIT-28 i PIT-37. Podstawę opodatkowania wyliczono w wysokości 149.417 zł, od której należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. (po uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.767,14 zł), określono w wysokości 32.516 zł. Z uwagi na to, że podatnik osiągnął dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach ryczałtu, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik naruszył art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie wpłacał w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) organ określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: lipiec, październik i grudzień 2013 r. Przy czym, organ uznał, że odsetki należy liczyć od dnia następującego po dniu, kiedy upłynął termin ich płatności do 28 stycznia 2014 r., tj. do dnia złożenia przez podatnika zeznania PIT-28, z uwzględnieniem uiszczonej przez podatnika łącznej kwoty 5.936 zł tytułem ryczałtu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] nr [...]. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., obliczenie zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych z zastosowaniem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. było zasadne. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez podatnika dochodu za poszczególne miesiące 2013 r., stanowiącego podstawę do wyliczenia prawidłowych kwot zaliczek oraz prawidłowo ustalił (z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie 5.936 zł) wysokość zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za lipiec 2013 r. w kwocie 713 zł, za październik 2013 r. w kwocie 20.188 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 7.099 zł. W ocenie organu odwoławczego, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie ww. miesięcznych zaliczek, została ustalona prawidłowo, zgodnie z art. 53a i art. 56 § 1 O.p. i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w kwotach: za lipiec – 18 zł, za październik 382 zł, za grudzień 16 zł. W skardze na ww. decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe, zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 42 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3, art. 53 § 2 i art. 53a O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że opłacał zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego w sposób prawidłowy, a odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych określono mu w związku z wydaniem decyzji wyłączającej podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu. W ocenie skarżącego, uchylenie decyzji wymiarowej przez WSA uczyni bezprzedmiotową również zaskarżoną decyzję odsetkową. Skarżący wskazał dalej, że na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. dokonał dwóch wpłat: dnia 20 listopada 2013 r. - 5.089 zł i dnia 31 stycznia 2014 r. - 847 zł, gdyż uznał, że w takiej formie był opodatkowany. Zdaniem skarżącego, po zmianie formy opodatkowania przez organ podatkowy, kwota wpłacona powinna być rozliczona z zaliczkami na poczet podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Rozliczenie podatku dochodowego na zasadach ogólnych następuje do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), a do tego czasu należne są jedynie zaliczki (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.), czego organ podatkowy nie może zmienić swoimi decyzjami. Skarżący stwierdził zatem, że skoro organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu pierwszej instancji, w której odsetki od zaliczek naliczono nie za okres do 30 kwietnia 2014 r., a za okres do 28 stycznia 2014 r. (data złożenia zeznania PIT-28), to tym samym usankcjonowano, że skarżący mógł być opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. Powołując art. 3 pkt 3, art. 53 § 2 i art. 53a O.p. skarżący stwierdził, że wysokość odsetek za zwłokę nie powinna być określona na dzień złożenia przez podatnika zeznania PIT-28, gdyż rozliczenie to nie zostało uznane za prawidłowe. Na koniec skarżący stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji uznał, że powinien rozliczać się na zasadach ogólnych, to miał również obowiązek złożenia właściwego zeznania do 30 kwietnia 2014 r., a skoro tego nie uczynił, to organ podatkowy powinien obliczyć odsetki na ten dzień, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek na zasadach ogólnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu w całości, gdyż dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie dała podstaw do uznania, że zachodzą podstawy prawne do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do hipotetycznego założenia przez skarżącego, że kwestionowana inną skargą decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zostanie przez tut. Sąd uchylona. W tym zakresie wyjaśnić należy, że ocena prawidłowości zajętego w tej materii stanowiska organów podatkowych była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] (nr [...] [...]), wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/15 oddalił skargę w całości, uznając tym samym trafność stanowiska organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu nieuiszczonych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jak słusznie zauważył skarżący, przez podatki rozumie się także zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 O.p.). Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie prawnym niniejszej sprawy), podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b u.p.d.o.f., a zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 § 3 u.p.d.o.f.). W myśl natomiast art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne wpłaca się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za ostatni miesiąc roku wpłaca się w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego - chyba że podatnik przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie podatkowe i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Jak stanowi z kolei art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Zgodnie zaś z art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zasady naliczania odsetek za zwłokę określone zostały także w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Wedle § 4 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Stawka odsetek za zwłokę ogłaszana jest przez Ministra Finansów w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej “Monitor Polski" (art. 56 § 3 O.p.). W świetle przytoczonych regulacji prawnych uznać więc należy, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, właściwe okresy ich naliczania i właściwą ich stawkę. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia, że osiągnięte przez skarżącego w 2013 r. dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie – jak przyjął skarżący – na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, zaistniała konieczność obliczenia przez organ podatkowy od tych dochodów miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, przyjmując w tym zakresie ustalenia będące podstawą dla wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, której prawidłowości – jak zaznaczono powyżej – Sąd, w wyniku kontroli jej legalności, nie zakwestionował (wyrok z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/15). Mając na uwadze powyższe, jak prawidłowo – w ocenie Sądu - w sprawie ustalono, należne miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów skarżącego wyniosły: za lipiec 2013 r. - 713 zł, za październik 2013 r. - 24.546 zł, za grudzień 7.099 zł. Termin ich płatności, stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., przypadał – odpowiednio – na: 20 sierpnia 2013 r., 20 listopada 2013 r. i 20 stycznia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że skarżący - z uwagi na przekonanie, że jego dochody podlegają opodatkowaniu ryczałtem - nie wypełnił obowiązku zapłacenia wskazanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący zapłacił bowiem za październik 2013 r. i grudzień 2013 r. podatek z tytułu ryczałtu, co nastąpiło odpowiednio: w dniu 20 listopada 2013 r. w kwocie 5.089 zł i w dniu 31 stycznia 2014 r. w kwocie 847 zł – łącznie 5.936 zł. Wskazać należy, że kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości w zaliczkach, tj. 5.071 zł, na odsetki od zaliczek w kwocie 416 zł i na poczet należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 449 zł. W konsekwencji, wysokość zaległości w miesięcznych zaliczkach wyniosła za: lipiec 2013 r. - 713 zł, za październik 2013 r. - 20.188 zł, za grudzień 2013 r. - 7.099 zł (szczegółowy sposób zaliczenia tychże wpłat przedstawił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji). Obliczone ww. kwoty zaległości w zaliczkach stanowiły podstawę do naliczenia od nich odsetek za zwłokę, poczynając od dnia następującego po dniu ich płatności. O ile dzień początkowy naliczania odsetek nie jest przez skarżącego kwestionowany, o tyle sporny jest dzień końcowy naliczania tychże, gdyż - jak podniósł - datą końcową winien być dzień 30 kwietnia 2014 r., tj. ostatni dzień terminu na złożenie rocznej deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), której skarżący nie złożył. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że odsetki za zwłokę należy liczyć do dnia 28 stycznia 2014 r., kiedy to skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok (PIT-28). W ocenie Sądu, prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Podkreślenia bowiem wymaga, że okoliczność rozliczenia się przez skarżącego w nieprawidłowej formie nie oznacza, że nie złożył on zeznania podatkowego za 2013 r. Wniosek taki wypływa z treści art. 53a O.p. (a także § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia), w którym ustanowiono, że wysokość odsetek za zwłokę określa się na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Jako, że ustawodawca nie wskazał jakie konkretne zeznanie podatkowe ma wpływ na tę datę, a wskazał na samo złożenie zeznania podatkowego, nie można podzielić opinii skarżącego, że złożone przez niego zeznanie PIT-28 nie powinno zostać uznane jako data rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Tym samym, przyjęcie daty 28 stycznia 2014 r. jako daty, do której należało liczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, Sąd uznaje za zgodne z literą prawa. W kontekście tym, za całkowicie chybione należy uznać twierdzenie skarżącego, że przyjęcie tej daty usankcjonowało prawo skarżącego do opodatkowania ryczałtem uzyskanych przez niego w 2013 r. dochodów. Twierdzenie to nie ma bowiem oparcia w przepisach prawa, które w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało interpretować kompleksowo/łącznie, a nie jak to uczynił skarżący - w sposób wybiórczy. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu wysokość odsetek za zwłokę, która została obliczona na łączną kwotę 416 zł. Po pierwsze – jak już wskazano, wysokość kwot miesięcznych zaliczek, od których naliczono odsetki są prawidłowe, po drugie - przyjęte okresy naliczania odsetek od tych zaliczek są zgodnie z art. 53 § 4 w związku z art. 53a O.p., po trzecie – zastosowano obowiązującą w tych okresach stawkę odsetek, która wedle obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. (M.P. z 2013 r., poz. 596), wynosiła 10 %. Podsumowując dotąd powiedziane, nie były zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3, art. 53 § 2 i art. 53a O.p. W konsekwencji, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).