I SA/Wr 1879/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]lipca 2012 r. nr [...]ustalającą R. K. (dalej: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 45.505 zł. W toku postępowania ustalono, że podatnik zakupił w 2008 r 15.617 akcji A za łączną kwotę 149.550 zł, ponosząc również koszty związane z opłatami notarialnymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał przychód ze sprzedaży 86.390 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 84.854,14 zł, dochód w kwocie 1.536,86 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 292 zł. Dane wykazane w zeznaniu podatkowym zgodne były z informacją PIT-8C przekazaną przez B S.A. Skarżący nie złożył za 2008 r. innego zeznania podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania strona złożyła umowy cywilno-prawne zawarte ze zbywcami akcji oraz oświadczenia z dnia [...] listopada 2010 r. o poniesionych wydatkach w 2008 r., a także o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. W oświadczeniu o wysokości uzyskanych w rozpatrywanym okresie dochodów podatnik oświadczył, iż na początek 2008 r. posiadał oszczędności w wysokości ok. 9.000 zł, zgromadzone w latach 2000-2008. Stan zasobów finansowych na 31 grudnia 2008 r. stanowił kwotę 10.000 zł, która była gromadzona od 2000 r. Wykazując stan zasobów finansowych na koniec rozpatrywanego okresu podatnik wskazał na 6.978 akcji należących do J. L.. Do złożonego oświadczenia strona załączyła oświadczenie S. B. świadka przekazania podatnikowi gotówki przez J. L. na zakup akcji. Składając oświadczenie o poniesionych wydatkach strona wykazała kwotę 800 zł na wyjazdy do W. oraz wyjaśniła, że nadal mieszka u ojca i nie ponosi kosztów utrzymania oprócz wydatków na wyjazdy do J. L.. W ocenie organu podatnik nie mógł na koniec 2006 r. zgromadzić oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w latach następnych. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]i ustalającej zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007r W dalszej kolejności Urząd prowadził ustalenia w zakresie możliwości wygospodarowania przez podatnika oszczędności w roku 2007. Na podstawie posiadanych informacji, organ ustalił, iż podatnik w 2007 r. dysponował przychodami w kwocie 7.750 zł. natomiast poniósł wydatki, co najmniej w kwocie 12.199,70 zł. Stwierdzono, zatem nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 4.449,70 zł, a więc wykazane w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2010 r. oszczędności w kwocie 9.000 zł nie mogły pochodzić ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji nie mogły one stanowić źródła finansowania poniesionych przez podatnika w roku 2008 wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik oświadczył w dniu [...] listopada 2010 r., że środki pieniężne na zakup akcji A otrzymał od J. L. Prezesa Firmy C sp. z o.o., który skontaktował się ze stroną pod koniec 2007 r., zaproponował zakup akcji, składając obietnicę ewentualnego zatrudnienia, jeżeli współpraca ułoży się prawidłowo. Wraz z oświadczeniem o wysokości uzyskanych w 2008 r. przychodów strona załączyła pismo z dnia [...]listopada 2010 r. S. B., potwierdzające fakt przekazania przez J. L. podatnikowi w marcu i kwietniu 2008 r. kwoty 151.500 zł na zakup akcji pracowniczych B, które następnie miały zostać sprzedane J. L. i wskazanym przez niego osobom. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący przekazał oświadczenie złożone przez J. L. z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym świadek potwierdza przekazanie podatnikowi w marcu i kwietniu 2008 r. kwoty 151.500 zł na zakup akcji A. Przesłuchiwany w charakterze światka J. L. potwierdził fakt złożenia podatnikowi propozycji współpracy polegającej na kupowaniu akcji A i następnie odsprzedaży świadkowi lub wskazanym przez niego osobom oraz przekazywanie podatnikowi pieniędzy na ten cel. Było sporządzane pokwitowanie dotyczące kwoty przekazanej na zakup akcji. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka podatnik nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, świadek obiecał mu jedynie pracę w swojej firmie. Do końca 2008 r. wszystkie pieniądze przekazane przez świadka na zakup akcji zostały rozliczone przez skarżącego. W dniu przesłuchania podatnik złożył również pismo zawierające dane podatnika oraz trzy adnotacje, że skarżący pokwitował odbiór gotówki w kwocie 51.500 zł w dniach [...] marca 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. Pod każdą z tych adnotacji zamieszczona jest notatka ".Rozliczył się z gotówki" i nieczytelny podpis. Prowadzący postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji dokonał analizy umów sprzedaży akcji i stwierdził rozbieżność pomiędzy datą poświadczenia podpisu przez notariusza a datą widniejącą na niektórych umowach sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że data na umowie jest datą zarejestrowania jej w biurze maklerskim, a nie datą jej faktycznego zawarcia. Data faktycznego zawarcia umowy, to data uwidoczniona w adnotacji notariusza potwierdzającej fakt złożenia podpisu. Zapłata za akcje dokonywana była zazwyczaj gotówkowo w dniu zawarcia umowy, ale niekiedy zdarzało się, że prosił sprzedającego o 2-3 tygodniowy termin zapłaty. Takich umów nie potrafił jednak wskazać. Podatnik w dniu [...]marca 2011 r. przedłożył w Urzędzie Skarbowym dwa wyjaśnienia – S. M. oraz K. W.. Osoby te wskazały, że zapłatę za sprzedane w dniu [...]lutego 2008 r. akcje otrzymały po 4-5 tygodniach. W celu weryfikacji tych informacji organ podatkowy przesłuchał zbywców akcji A, w wyniku czego ustalił, że część osób potwierdziła otrzymanie gotówki ze zwłoką. Natomiast pozostałe osoby, jako datę otrzymania gotówki wskazały dzień podpisania umowy. W dalszym toku postępowania podatnik wyjaśnił, że [...]marca 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. widniejące na dokumencie odbioru gotówki od J. L., to daty rozliczenia się z wcześniej pobranej gotówki, chociaż faktycznie wpisanie ich w takim miejscu może sugerować, że są to daty pobrania pieniędzy. Następnie skarżący przedłożył pismo J. L., w którym świadek potwierdza oświadczenie złożone przez podatnika i jednocześnie wskazuje, że w odnalezionych w komputerze zapisów wynika, iż pieniądze we wskazanych kwotach zostały przekazane podatnikowi w dniach [...] lutego 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] marca 2008 r. Szczegółowe rozliczenia gotówkowe z podatnikiem najprawdopodobniej mogły ulec zniszczeniu. Prowadząc przedmiotowe postępowanie, w celu ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się o podanie sposobu, w jaki były zabezpieczone interesy J. L. po przekazaniu gotówki podatnikowi. Podatnik wyjaśnił, że nie było żadnych zabezpieczeń, J. L. dysponował wyłącznie kserokopią jego dowodu osobistego. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dał wiarę twierdzeniom podatnika, iż uzyskał od J. L. łącznie kwotę 151.500 zł na zakup akcji A. W ocenie organu podatnik otrzymał od J. L. środki pieniężne w dniach [...] marca 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. Organ nie dał wiary składanym w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnieniom, że środki te podatnik otrzymał wcześniej, tj. w dniach [...] lutego 2008 r., [...]marca 2008 r. i [...] marca 2008 r. Przeczą temu początkowe zeznania zarówno samego podatnika, jak i J. L., czy też oświadczenie S. B.. Brak zabezpieczenia interesów J. L. przy tych transakcjach oraz fakt, iż jest on osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem znającą realia życia gospodarczego - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie pozwalał na przyjęcie zmienionych w trakcie postępowania zeznań, jakoby wskazywane początkowo daty – [...]marca 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. były datami rozliczenia się przez podatnika z pobranej gotówki. Na powyższe ustalenia wpływa również fakt manipulowania przez podatnika datami zawierania umów ze sprzedającymi akcje, które w wielu przypadkach są odmienne od dat potwierdzenia przez notariusza podpisu złożonego na umowie sprzedaży. Organ zauważył, że poprawianie dat na umowach sprzedaży może oznaczać ich fałszowanie. Prowadząc postępowanie organ poddał w wątpliwość składane przez podatnika wyjaśnienia, iż w latach 2000-2008 faktycznie - poza niewielkimi kosztami związanymi z zakupem odzieży - pozostawał na utrzymaniu rodziców, z którymi razem mieszkał. Niemniej jednak organ rozstrzygając powyższe na korzyść strony w dokonanym rozliczeniu nie uwzględnił wydatków związanych z kosztami utrzymania, za wyjątkiem wydatków poniesionych na transport. Wydatki te zostały przyjęty w kwocie 103,76 zł miesięcznie na podstawie statystycznych miesięcznych kosztów transportu (strona internetowa GUS - Bank Danych Lokalnych). W związku z powyższym organ stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.). dokonał rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w ujęciu chronologicznym za rozpatrywany okres. Powyższe doprowadziło do ustalenia trzech okresów rozliczeniowych: od 1 stycznia do 2 marca 2008 r., w którym ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 51.594,36 zł od 3 marca do 10 marca 2008 r., w którym ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 9.078,40 zł od 20 marca do 31 grudnia 2008 r., w którym ustalono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 62.327,40 zł. Wystąpienie w dwóch pierwszych okresach rozliczeniowych nadwyżki wydatków nad przychodami skutkowało uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wydatki w kwocie 60.672,76 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r. Mając na uwadze powyższe wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 45.505 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenie postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości argumentację tam zawartą. Na skutek złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/12 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie dat poniesienia wydatków przez podatnika oraz dat uzyskania przez niego przychodów. Sąd podkreślił, że organy nie wyjaśniły istoty stosunków łączących podatnika z J. L., bowiem nie jest jasne czy podatnik otrzymał środki na zakup akcji, z których rozliczał się ze zleceniodawcą działając na jego rachunek, a finalnie dokonał przeniesienia własności, czy też zakupił akcje a następnie uzyskał zapłatę z ich sprzedaży czyli działał w imieniu i na rachunek własny. W ocenie Sądu organy nie dostrzegły, że skuteczne przeniesienie własności akcji wymagało zgody emitenta. Takie zgody, datowane na kilka-kilkanaście dni później niż data złożenia podpisu, zostały przekazane do biura maklerskiego i dopiero one skutkowały przeniesieniem własności akcji. W tym kontekście należało ocenić zeznania zbywców akcji i ich twierdzenia, że otrzymali zapłatę przed skutecznym prawnie zawarciem umowy. Sąd zwrócił uwagę, że zachowanie podatnika przejawiające się tym, że wykłada swoje środki jeszcze przed skutecznym przeniesieniem własności akcji należałoby ocenić jako skrajnie ryzykowne. W związku z powyższym Sąd zalecił przeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego i ewentualne dalsze przesłuchanie świadków, w celu usunięcia wskazanych w wyroku niejasności i rozbieżności. Sąd zaakceptował w całości pozostałe ustalenia, dotyczące braku możliwości zgromadzania środków pochodzących z opodatkowanych źródeł w latach poprzednich a także nie potwierdził zarzutów podatnika dotyczących naruszenia procedury postępowania w zakresie włączenia do akt sprawy przesłuchania ojca podatnika. Organ odwoławczy realizując zalecenia Sądu, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.), przekazał akta organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Organ przesłuchał 15 świadków będących zbywcami akcji. Z przeprowadzonych przesłuchań jednoznacznie wynika, że podatnik nie zawierał ze zbywcami akcji jakichkolwiek ustaleń na wypadek nie uzyskania zgody przez emitenta akcji. Wszyscy świadkowie potwierdzili otrzymanie zapłaty za sprzedane akcje od skarżącego w terminach poprzednio wskazanych, co oznaczało, że zapłata za nie została dokonana jeszcze przed uzyskaniem zgody emitenta. Wiele osób nie miało świadomości, że dla skutecznego przeprowadzenia tej transakcji konieczna jest zgoda emitenta akcji. Przesłuchiwani świadkowie oświadczali, że podpisując umowę u notariusza, jednocześnie podpisywali pełnomocnictwo dla skarżącego na mocy którego strona miała dopełnić wszelkich formalności związanych ze sprzedażą akcji. Świadkowie jednoznacznie stwierdzają, że podatnik podpisując umowy sprzedaży akcji nie zastrzegał sobie prawa do ewentualnego zwrotu zapłaconej ceny, w przypadku braku zgody emitenta na sprzedaż akcji. Organ stwierdził, że ustalone w dotychczasowym postępowaniu daty uzyskania środków pieniężnych przez zbywców akcji, a tym samym wydatkowania środków pieniężnych na ten cel przez skarżącego zgodne są ze stanem faktycznym i zostały ustalone przez organ prawidłowo. Organ podkreślił, że skarżący już w 2006 r. miał doświadczenie w tego rodzaju transakcjach, doskonale orientował się w obowiązujących procedurach oraz dysponował wiedzą i doświadczeniem dotyczącym zasad wydawania zezwoleń na sprzedaż akcji przez emitenta. Tak więc zachowanie podatnika w zakresie nieuregulowania sytuacji, w której emitent nie wyraża zgody na zbycie akcji, wynikało z dotychczasowych doświadczeń, a konieczność uzyskania zgody przez emitenta akcji na ich sprzedaż, nie była postrzegana przez stronę jako źródło ewentualnego ryzyka. Jeśli chodzi o ustalenie dat uzyskania przychodu przez podatnika organ wskazał, że dokonana przez skarżącego modyfikacja dat uzyskania środków pieniężnych od J. L. wynikała z konieczności dostosowania ich do potrzeb prowadzonego postępowania. Organ przyjął daty wskazane przez skarżącego, J. L. oraz świadka S. B.. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, że pierwszy zakup akcji skarżący zakupił z własnych środków. Zdaniem organu ponowna analiza materiału nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący działał na rzecz J. L. czy na swój własny rachunek. Istotne zdaniem organu jest to czy wydatki poniesione przez podatnika znajdują pokrycie w przychodach. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji zarzucając stronie nieprawdę oraz brak dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów podchodzi do sprawy arbitralnie i wykazuje się bierną postawą. Zarzucił także, że organ powinien rozliczyć cały rok podatkowy, bo okresem rozliczeniowym jest cały rok podatkowy a nie wycinkowe okresy w ciągu roku. W ocenie skarżącego za wadliwe należy uznać rozstrzygnięcie, które powołuje dowody z innego postępowania dotyczącego 2006 r. a także w którym wątpliwości są tłumaczone na korzyść urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie strona skarżąca dodatkowo zarzuciła organowi, że nie rozważył czy dochody skarżącego uzyskane ze sprzedaży akcji nie były dochodami z działalności gospodarczej, Dodatkowo zarzucił niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut skarżącego złożony na rozprawie należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 O.p.". W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących biernej postawy organu i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym należy wskazać, że na skutek złożenia skargi od poprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/12 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie dat poniesienia wydatków przez podatnika oraz dat uzyskania przez niego przychodów. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe uwzględnił wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie naruszając art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy realizując zalecenia Sądu, na podstawie art. 229 O.p., przekazał akta organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Organ przesłuchał 15 świadków będących zbywcami akcji. Z przeprowadzonych przesłuchań jednoznacznie wynika, że podatnik nie zawierał ze zbywcami akcji jakichkolwiek ustaleń na wypadek nie uzyskania zgody przez emitenta akcji. Wszyscy świadkowie potwierdzili otrzymanie zapłaty za sprzedane akcje od skarżącego w terminach poprzednio wskazanych, co oznaczało, że zapłata za nie została dokonana jeszcze przed uzyskaniem zgody emitenta. Wiele osób nie miało świadomości, że dla skutecznego przeprowadzenia tej transakcji konieczna jest zgoda emitenta akcji. Przesłuchiwani świadkowie oświadczali, że podpisując umowę u notariusza, jednocześnie podpisywali pełnomocnictwo dla skarżącego na mocy którego strona miała dopełnić wszelkich formalności związanych ze sprzedażą akcji. Świadkowie jednoznacznie stwierdzają, że podatnik podpisując umowy sprzedaży akcji nie zastrzegał sobie prawa do ewentualnego zwrotu zapłaconej ceny, w przypadku braku zgody emitenta na sprzedaż akcji. Organ stwierdził, że ustalone w dotychczasowym postępowaniu daty uzyskania środków pieniężnych przez zbywców akcji, a tym samym wydatkowania środków pieniężnych na ten cel przez skarżącego zgodne są ze stanem faktycznym i zostały ustalone przez organ prawidłowo. Organ podkreślił, że skarżący już w 2006 r. miał doświadczenie w tego rodzaju transakcjach, doskonale orientował się w obowiązujących procedurach oraz dysponował wiedzą i doświadczeniem dotyczącym zasad wydawania zezwoleń na sprzedaż akcji przez emitenta. Tak więc zachowanie podatnika w zakresie nieuregulowania sytuacji, w której emitent nie wyraża zgody na zbycie akcji, wynikało z dotychczasowych doświadczeń, a konieczność uzyskania zgody przez emitenta akcji na ich sprzedaż, nie była postrzegana przez stronę jako źródło ewentualnego ryzyka. Jeśli chodzi o ustalenie dat uzyskania przychodu przez podatnika organ wskazał, że dokonana przez skarżącego modyfikacja dat uzyskania środków pieniężnych od J. L. wynikała z konieczności dostosowania ich do potrzeb prowadzonego postępowania. Skoro argumenty organów podatkowych uzasadniające przyjęcie, że podatnik uzyskał środki pieniężne od J. L. w dniach [...] marca 2008 r., [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. poza ogólnym kwestionowaniem nie zostały podważone, strona nie wyjaśniła bowiem, wskazanych przez organ sprzeczności we własnych zeznaniach, jak również ujawnionych sprzeczności w zeznaniach J. L., to konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było ujawnienie, że zwłaszcza pierwsze wydatki podatnika na zakup akcji nie mogły zostać pokryte środkami przekazanymi przez świadka. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, że pierwszy zakup akcji skarżący zakupił z własnych środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pomimo tego że ponowna analiza materiału nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący działał na rzecz J. L. czy na swój własny rachunek istotne było to czy wydatki poniesione przez podatnika znajdują pokrycie w przychodach. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zestawienie przychodów i wydatków w ujęciu tabelarycznym na stronach [...] i [...] tej decyzji. Z porównania przychodów i wydatków wynika, że skarżący poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w uzyskanych przychodach w dwóch okresach rozliczeniowych od 1 stycznia do 2 marca 2008 r. w kwocie 14.930, 36 zł, od 3 marca do 10 marca 2008 r. w kwocie 45.742,40 zł. Przyjmując, że łącznie w 2008 r. skarżący poniósł wydatki przekraczające wysokość uzyskanych przychodów – organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 60.672,76 zł i ustaliły 75% zryczałtowany podatek w kwocie 45.505 zł. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Zatem zarzut naruszenie w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny. Sąd w poprzednim wyroku zaakceptował w całości pozostałe ustalenia, dotyczące braku możliwości zgromadzania środków pochodzących z opodatkowanych źródeł w latach poprzednich a także nie potwierdził zarzutów podatnika dotyczących naruszenia procedury postępowania w zakresie włączenia do akt sprawy materiałów z innych postepowań, tym samym zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Za niezrozumiały należy uznać zarzut sformułowany na rozprawie, że organ nie rozważył czy dochody skarżącego uzyskane ze sprzedaży akcji nie były dochodami z działalności gospodarczej. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego ani wcześniejszego postępowania sądowego nie wskazywał, że prowadził działalność gospodarczą. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego rozliczenia 2008 r., które nastąpiło z podziałem na okresy danego roku podatkowego. Od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i od tego dnia znaczenia nabiera chronologia wydatków i przychodów w ramach roku kalendarzowego. Jeśli nawet wydatek ponoszony jest przed dniem uzyskania przychodu pochodzącego z ujawnionego źródła, to nawet w sytuacji, gdy w rozliczeniu rocznym wydatki te i przychody się bilansują organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wysokości przychodów z uwzględnieniem następstwa czasowego najpierw przychód potem wydatek. W takiej sytuacji organ ustala okresy w ciągu jednego roku kalendarzowego, w którym występuje nadwyżka wydatków nad przychodami ujawnionymi przez podatnika. Stanowisko takie zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.