I SA/Wr 188/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A.B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług A. B.- B. za okres od stycznia do marca 2004 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. – B. pod firmą "A" był w okresie od stycznia do marca 2004 r. handel paliwami ciekłymi. W pozostałych miesiącach roku 2004 strona nie prowadziła sprzedaży towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia [...] r. podatniczka wynajmowała w B. zbiornik paliwowy nr [...] od firmy P.P.H.U. "B" Spółka z o. o. Nie posiadała żadnych środków transportu, korzystając z transportu dostawców oraz wynajętych środków transportu. Organ podatkowy wskazał też, że w okresie od stycznia do marca 2004 r. kontrolowana dokonała sprzedaży paliw w ilościach, asortymencie i o wartości wykazanej w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz swoich kontrahentów. Natomiast z faktur zakupu VAT wynika, że w badanym okresie podatniczka zakupiła olej napędowy i benzynę bezołowiową od dziewięciu dostawców. Jak ustalił organ podatkowy, kontrolowana zawyżyła w okresie od stycznia do marca 2004 r. podatek naliczony o podatek wynikający z [...] faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez pięciu dostawców: PPUH "C" S. L. z K., "D" J. S. z P., P.H.U. "E" M. N. z K., "F" Spółka z o. o. z W. oraz P.H.U. "G" G. K. z Z. Według ustaleń organu, wszystkie [...] faktur VAT wystawionych przez firmę "C" G. L. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przesłuchany w trakcie postępowania w dniu 26 lutego 2009 r. w charakterze świadka S. L. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury, w tym również na rzecz firmy "A" A. B. Jak wyjaśnił świadek, działalność gospodarczą zarejestrował za namową znajomego R. S. i za prowadzenie fikcyjnej działalności otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 2.000 zł tygodniowo. Płatności w przypadku fikcyjnych transakcji były zwracane "kontrahentom". W rozliczeniach z urzędem skarbowym deklarował kwoty VAT "w okolicach zera". Z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S. L. wydanych przez Dyrektora UKS w K. wynika, że firma "C" nie dokonywała zakupów ani nie posiadała paliw płynnych. Przesłuchana w charakterze strony A. B. – B. wyjaśniła, że nigdy nie była w siedzibie firmy "C", nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą ani też okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami. Organ podatkowy ustalił również, że [...] faktur VAT wystawionych w okresie od 8 stycznia do 26 stycznia 2004 r. przez firmę "D" J. S. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono, J. S. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2004 r. zarejestrowany był jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, pobierał z MOPS –u zasiłki celowe i okresowe z uwagi na bezrobocie, chorobę i niepełnosprawność, nadużywał alkoholu, do ubezpieczenia społecznego zgłoszony był jako osoba bezrobotna. Przesłuchana w charakterze świadka S. S., była żona J. S. (J. S. zmarł 9 stycznia 2006 r.) zeznała, że J. S. nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i sprzedaży 130.242 litrów oleju napędowego w styczniu 2004 r. Organ podatkowy uznał więc, że firma "H" J. S. była podmiotem nieistniejącym. Według ustaleń organu pierwszej instancji także faktura wystawiona w styczniu 2004 r. przez P.H.U. "E" M. N. nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji gospodarczej. Przesłuchany w dniu 20 kwietnia 2009 r. w charakterze świadka M. N. zeznał, że w firmie nie była prowadzona faktycznie działalność gospodarcza, a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dostarczanych mu przez znajomego D. M. Podpisywane i składane przez M. N. deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące 2004 r. były "zerowe", a więc nie deklarowano w tym okresie żadnych dostaw towarów. Organ podatkowy uznał również, że [...] faktur wystawionych od 8 stycznia do 28 stycznia 2004 r. przez "F" Spółka z o. o. nie dokumentuje faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Przesłuchany w charakterze świadka M. P. zeznał, że był jedynym udziałowcem Spółki i w 2004 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Jednak działalnością Spółki kierował faktycznie R. D., od którego otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. D. przyznał, że istotnie kierował działalnością Spółki, a w Spółce były wystawiane fikcyjne faktury oraz dokonywano sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług deklarowany był podatek należny, wynikający z wszystkich wystawionych faktur, natomiast podatek naliczony odliczany był na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy "I" G. W. i "J" P. D. Organ podatkowy stwierdził też, że 9 faktur wystawionych w lutym i w marcu 2004 r. przez P.H.U. "G" G. K. nie dokumentuje faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Z zeznań S. K. złożonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wynika, że działalność gospodarczą zarejestrował za namową Z. S. i J. N. i otrzymywał od nich wynagrodzenie w wysokości 3.000 – 4.000 zł miesięcznie za podpisywanie dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT, wypłacanie pieniędzy z konta bankowego firmy i przekazywanie dużych sum wskazanym osobom, odbieranie pieniędzy od nieznanych osób na polecenie Z. S. i J. N. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą towaru oraz zlecaniem usług transportowych. Jak wskazał organ podatkowy żadnego z dokumentów dotyczących jakości paliw, zgromadzonych w postępowaniu, nie można przyporządkować do danej dostawy z uwagi na brak danych. Mimo, że jakość paliw podlegających obrotowi w firmie "A" nie jest przedmiotem kontroli, to świadectwa jakości w powiązaniu z fakturami, dokumentami wydania lub dokumentami magazynowymi pozwoliłyby na określenie źródeł pochodzenia danej partii paliwa. Organ podatkowy uznał też, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że faktury otrzymywane w badanym okresie od wskazanych firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że podatniczka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmy PPUH "C" G. L. z K., "D" J. S. z P., P.H.U. "E" M. N. z K., "F" Spółka z o. o. z W. oraz P.H.U. "G" G. K. z Z. w łącznych kwotach: w styczniu 2004 r. – 238.755,00 zł, w lutym – 100.369,00 zł oraz w marcu 2004 r. – 84.746,00 zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie : - § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż strona realizowała transakcje fikcyjne, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i pominięcie wniosków dowodowych strony, - art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nie umożliwienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniach świadków, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego odnośnie procesu odbarwiania paliwa opałowego i skutków takiego procesu, - art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której ustalenia przekraczają zakres ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r. Strona wskazała, że jej kontrahenci posiadali status przedsiębiorcy oraz byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Organ nie zakwestionował ilości paliwa sprzedanego przez stronę, nie wykazał jednak, aby strona zakupiła inne towary lub przyjęła faktury z tytułu niezakupionego towaru. Pomimo żądań strony nie przedstawiono dowodów, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny. Nie dołączono dokumentacji księgowej kontrahentów strony, nie załączono do akt sprawy dokumentacji technicznej i prawnej z lat 2003 – 2004 bazy paliwowej w B. oraz dokumentacji związanej z rozliczeniami finansowymi strony z firmą "B", nie załączono opinii i ekspertyz, potwierdzających sprzedaż przez stronę odbarwionego paliwa opałowego. Organ podatkowy nie załączył również dokumentacji rejestrowej oraz deklaracji VAT i wydruków z ewidencji sprzedaży dostawców strony, co uniemożliwiło stwierdzenie, skąd dostawcy posiadali paliwo i czy ujmowali zakup i sprzedaż w swoich ewidencjach. Nie załączono także protokołów kontroli prowadzonych przez inne organy u dostawców strony. Strona zarzuciła również, że nie była w prawidłowy sposób zawiadamiana o terminach przesłuchania świadków, nie powołano w sprawie biegłego, pomimo przyjęcia sprzedaży paliwa opałowego po procesie jego odbarwiania. Według strony organ podatkowy nie może w sposób dowolny zmieniać zakresu ustaleń, zawartych w protokole kontroli, w późniejszej decyzji bez formalnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W piśmie z dnia 27 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie terminu 7 dni do zawiadomienia strony o przeprowadzanych przesłuchaniach świadków, - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 58 k. c. i art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona realizowała transakcje fikcyjne, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, - art.. 122 w związku z art. 180, 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji za zasadne uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPUH "C" G. L., "D" J. S., P.H.U. "E" M. N., "F" Spółka z o. o. oraz P.H.U. "G" G. K., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że strona była powiadamiana o terminach przesłuchania świadków z trzydniowym wyprzedzeniem i z własnej woli nie uczestniczyła w tych przesłuchaniach. Tylko w przypadku przesłuchania świadka G. W. nie dochowano powyższego terminu. Jednakże świadek ten był przesłuchiwany na okoliczność transakcji sprzedaży przez firmę "A", a te nie były kwestionowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest rzeczą organów podatkowych ustalanie, kto był rzeczywistym dostawcą sprzedanych przez stronę towarów, bowiem przedmiotem oceny jest rzetelność przyjętych do rozliczeń dokumentów. Okoliczności sprawy wskazują, że podatniczka uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Fakt rejestracji wystawców faktur dla podatniczki pozostaje bez wpływu na jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem wystawcy faktur działali jako tzw. "słupy" (z wyjątkiem Spółki "F", która dokonywała również sprzedaży odbarwionego oleju opałowego). Rejestracja tych podmiotów była warunkiem koniecznym do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla stwierdzenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur jest, kto "podszywał się pod firmę "D" J. S.", a także czy transakcje zostały ujawnione w księgach podatkowych wystawców faktur. Wystawcy faktur albo nie deklarowali sprzedaży w rozliczeniu z organami podatkowymi albo też od podatku należnego odliczali podatek naliczony, wynikający również z fikcyjnych faktur. Organy podatkowe nie postawiły zarzutu obrotu przez stronę paliwem nie spełniającym norm dla paliwa napędowego ani też nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę sprzedanego paliwa. Nie są również znane materiały z innych kontroli prowadzonych u wystawców faktur. Dlatego też wnioski dowodowe strony, bądź to nie miały wpływu na przedmiot rozstrzygnięcia, bądź to okoliczności wskazywane przez stronę były dostatecznie ustalone za pomocą innych dowodów. Ponadto strona nie formułowała wniosku o powołanie w sprawie biegłego. Organ odwoławczy wskazał również, że ustalenia zawarte w protokole kontroli mogą różnić się od stanu faktycznego opisanego w decyzji, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania organ może zgromadzić jeszcze inne dowody, aniżeli te zgromadzone w trakcie kontroli. Według organu podatkowego, podatniczka powinna jako właściciel firmy podjąć działania umożliwiające stwierdzenie, że wystawcy faktur nie są faktycznymi dostawcami paliwa. Nie wykazując wymaganej w tym przypadku ostrożności naraziła się na stwierdzenie winy po jej stronie. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy jest to, że wystąpiło tu nagromadzenie zdarzeń z udziałem rzekomo nieuczciwych kontrahentów. Jest to samo w sobie mało wiarygodne i dodatkowo przemawia na niekorzyść strony. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że S. L. podpisywał jedynie dokumenty przy fikcyjnej sprzedaży i zakupach i był wykorzystywany jako tzw. "słup". J. S. był osobą bezrobotną, pobierał zasiłki z Ośrodka Pomocy Społecznej, nadużywał alkoholu, a w miejscu jego zamieszkania była "melina pijacka". Rola M. N. również sprowadzała się do podpisywania faktur, nie realizował i nie deklarował dostaw towarów. Także prezes Spółki "F" i jej jedyny udziałowiec M. P. był tzw. "słupem". Również działalność G. K. polegała na podpisywaniu dokumentów na zlecenie osób trzecich, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Natomiast strona nie była w miejscach prowadzenia działalności swoich dostawców, transakcje rzekomo były realizowane za pomocą faksu lub telefonu, nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z wystawcami faktur. Nie posiadała dokumentów związanych z transportem paliwa, jakością paliwa, korespondencji handlowej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że informacje z badania ksiąg podatniczki zostały zamieszczone w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B. - B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i pominięcie wniosków dowodowych strony, - art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nie umożliwienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniach świadków, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego odnośnie procesu odbarwiania paliwa opałowego i skutków takiego procesu, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie decyzji, której ustalenia przekraczają zakres ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r., - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, - art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 § 2 p.p.s.a. przez uwierzytelnienie kopii dokumentów przez osoby nieuprawnione dopiero na etapie przekazania akt do organu odwoławczego, - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie włączenie części materiału odpowiednim postanowieniem, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie zawieszenie postępowania pomimo toczących się postępowań karnych wobec niektórych kontrahentów strony, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uzasadnił odmowy racji twierdzeniom strony, - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona realizowała transakcje fikcyjne i pozorne, - art. 120 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez zlekceważenie zasady opodatkowania rzeczywiście realizowanych przez stron czynności. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie niewątpliwych dowodów, które konkretnie transakcje od konkretnego dostawcy miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe nie wykazały, czy istotnie S. L. zwrócił skarżącej uiszczone przez nią kwoty, czy też przekazywane były one na rzecz innego podmiotu, ukrywającego się za firmą "C", chociaż świadek ten zeznał, że tylko część transakcji miała charakter faktyczny. Natomiast świadek M. N. nie był pewien, czy podpisał fakturę wystawioną w styczniu 2004 r. Organy podatkowe nie zweryfikowały, czy skarżąca nabywała odbarwiony olej opałowy od Spółki "F", chociaż pojawił się w obu decyzjach zarzut nabywania paliwa opałowego. G. K. handlował paliwem, dzierżawiąc zbiornik w B. i otrzymywał duże środki finansowe na rachunek bankowy. Organy podatkowe nie wykazały, kto podszywał się pod firmę "D". Nie ustalono, czy transakcje te zostały ujawnione w księgach podatkowych dostawców. Skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych odnośnie załączenia do akt sprawy całości dokumentacji prawnej i technicznej dotyczącej bazy paliwowej w B., dokumentacji związanej z rozliczeniami finansowymi pomiędzy firmą strony a firmą "B" oraz dokumentacji dotyczącej kontroli bazy paliwowej w B. przez podmioty uprawnione. Nie dołączono również wbrew jej żądaniom ekspertyz paliwa sprzedawanego przez stronę, dokumentacji związanej z badaniem paliwa przez dostawców i odbiorców. Strona wskazała, że żaden z odbiorców nie zgłaszał reklamacji z tytułu złej jakości paliwa. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że strona sprzedawała paliwo pochodzące z procesu odbarwiania oleju opałowego. Strona podniosła również, że fakt ewentualnego figuranctwa dostawców paliwa może mieć znaczenie w postępowaniu karnym i nie może negatywnie wpływać na obowiązki strony. Konieczne jest wskazanie podmiotu, który wprowadzał paliwo do obrotu oraz udowodnienie, że podmiot ten nie odprowadzał podatku należnego. Nie dołączono dokumentacji rejestrowej dostawców, celem weryfikacji prawidłowości wystawianych przez nich faktur oraz nie dołączono wszystkich deklaracji VAT - 7 i dowodów zapłaty przez nich podatku. Konieczne jest też załączenie wszystkich dokumentów z kontroli przeprowadzonych zarówno u sprzedawców, jaki nabywców paliwa od strony ze względu na konieczność konfrontacji ustaleń organu podatkowego. Strona zarzuciła również, że nie była w prawidłowy sposób zawiadamiana o terminach przesłuchania świadków, tj. z 7 – dniowym wyprzedzeniem. Nie zawiadomiono jej o terminie przesłuchania G. W., który zeznawał na okoliczność dostawy paliwa do Spółki "F". Skarżąca ponownie zarzuciła, że nie powołano w sprawie biegłego, który mógłby ustalić, czy w zbiorniku mogło znajdować się paliwo opałowe po procesie jego odbarwiania. Według strony organ podatkowy nie może w sposób dowolny zmieniać zakresu ustaleń, zawartych w protokole kontroli, w późniejszej decyzji bez formalnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W protokole nie stwierdzono bowiem nieprawidłowości odnośnie firmy "G" S. K. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy. wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie sporządził protokołu badania ksiąg. Strona wskazała, że uwierzytelnienie kopii dokumentów nastąpiło dopiero na etapie przekazania akt do organu odwoławczego. Nie włączono też części materiału dowodowego odpowiednim postanowieniem (dotyczy firmy S. K., Spółki "F" oraz firmy "E" M. N.). Nie zawieszono postępowania pomimo toczących się postępowań karnych wobec niektórych kontrahentów strony, tj. S. L., S. K., R. N. oraz osób ze Spółki "F". Według strony organ odwoławczy nie uzasadnił odmowy racji twierdzeniom i zarzutom strony, przedstawionym w odwołaniu. Strona podniosła również, że transakcje fikcyjne i pozorne nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca zauważyła również, że organy podatkowe nakładają na nią jedynie obowiązek w zakresie zapłaty podatku należnego, bowiem nie pomniejszono podatku należnego ze sprzedaży związanej z kwestionowanymi transakcjami. Strona wykazała dochód w wysokości 17.038,09 zł, stosowała marże w wysokości 0,65 %, a zobowiązanie określono w wysokości 430.664 zł, naruszając adekwatność opodatkowania. Wartość odprowadzonego do urzędu skarbowego podatku może stanowić jedynie kwota będąca pochodną wartości dodanej przez stronę. Nie można stronie odmówić prawa do podatku naliczonego, jeżeli jej poprzednicy zostali nim obciążeni w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 i 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wykazanie, że strona działała świadomie lub miała wiedzę, że dostarczone paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zweryfikowanie całości dostaw paliwa od Spółki "F", w sytuacji gdy firma ta sprzedawała również towar zakupiony od K S. A., - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 i art. 199a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona świadomie nadużyła prawa, - § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy kontrolujący nie udowodnili czy wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur albo też czy faktury nie dokumentują czynności niedokonanych. Według strony postępowanie podatkowe nie wyjaśniło, czy skarżąca nadużyła prawa czy też była ofiarą (poszkodowaną) przez działania osób nadużywających prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181). Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie PPUH. "C" G. L. włączono do akt sprawy nadesłane przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy w P. materiały z postępowania karnego: protokół przesłuchania G. L. z dnia [...] r., protokół przesłuchania G. L. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka A. B. – B. z dnia [...] r. Załączono również wydruki deklaracji VAT – 7 za 2004 r. składane przez S. L. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. Skarżąca nadesłała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 lutego 2004 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 10 lutego 2004 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 30 kwietnia 2003 r. Ponadto organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka S. L. (protokół przesłuchania z dnia 26 lutego 2009 r.). Odnośnie firmy "D" J. S. włączono do akt sprawy decyzję z dnia [...] r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 lutego 2003 r., pismo Urzędu Statystycznego w W. Oddział w P. z dnia [...] r., pismo Miejskiego Urzędu Pracy w P. z dnia [...] r., pismo MOPS w P. z dnia 23 marca 2009 r., pismo Komendy Miejskiej Policji w P. z dnia [...] r., pismo ZUS Oddział w P. z dnia [...] r. Przesłuchano również w charakterze świadka S. S. (protokół przesłuchania z dnia 27 kwietnia 2009 r.). Odnośnie P.H.U. "E" M. N. włączono do akt sprawy, nadesłaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dokumentację związaną z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi z udziałem M. N., tj. protokół z czynności sprawdzających z dnia 13 lutego 2009 r., pisemne oświadczenia M. N. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 31 lipca 2003 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, umowę najmu lokalu użytkowego z dnia [...] r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 1 z dnia [...] r., decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3 z dnia [...] r., zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z dnia 5 kwietnia 2004 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za styczeń, luty, marzec 2004 r., postanowienie Prokuratury Rejonowej K. – Wschód z dnia [...] r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu pomieszczeń, protokół przeszukania pomieszczenia mieszkalnego z dnia [...] r. przez ABW Delegatura w K. Przesłuchano również w charakterze świadka M. N. (protokół przesłuchania z dnia 20 kwietnia 2009 r.). Odnośnie Spółki "F" skarżąca załączyła postanowienie Sądu Rejonowego dla W. - F. z dnia [...] r. o wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 14 listopada 2002 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 18 listopada 2002 r. Włączono również wydruki deklaracji VAT – 7 za 2004 r. składane przez Spółkę "F" w Urzędzie Skarbowym W. – K. Ponadto organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka M. P. – prezesa Spółki (protokół przesłuchania z dnia 3 lutego 2009 r.), R. D. – pracownika Spółki (protokół przesłuchania z dnia 19 marca 2009 r.) oraz K. W. – pracownika Spółki (protokół przesłuchania z dnia 24 lutego 2009 r.). Odnośnie P.H.U. "G" G. K. włączono do akt sprawy, nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 sierpnia 2003 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 17 września 2003 r., decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 14 lipca 2003 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 28 lipca 2003 r., protokół zabezpieczenia akt, ksiąg i dokumentów przez Urząd Celny w C. z dnia 20 stycznia 2005 r., postanowienie przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 30 maja 2005 r. Komendy Wojewódzkiej Policji w K., wydruk komputerowy dotyczący transakcji z kontrahentem "A". Załączono również wydruki deklaracji VAT – 7 za 2004 r. składane przez S. K w Urzędzie Skarbowym w P. Włączono również do akt sprawy nadesłane przez Sąd Okręgowy w K. materiały z postępowania karnego: protokół przesłuchania G. K. z dnia 18 kwietnia 20087 r. Organ podatkowy przesłuchał także w sprawie w charakterze świadka T. B. (protokół przesłuchania T. B. z dnia [...] r.) oraz przesłuchał stronę postępowania (protokół przesłuchania A. B. – B. z dnia 27 stycznia 2009 r. oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r.). Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi przez PPUH "C" G. L., "D" J. S., P.H.U. "E" M. N., Spółkę "F" oraz P.H.U. "G" G. K. zostały istotnie zrealizowane przez te firmy. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, wskazanych przez stronę. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy zasadnie odmówił załączenia do akt sprawy "całości dokumentacji prawnej i technicznej dotyczącej bazy paliwowej w B.", dokumentacji związanej z rozliczeniami finansowymi pomiędzy firmą strony a firmą "B" w związku z dzierżawą zbiornika oraz dokumentacji dotyczącej kontroli bazy paliwowej w B. przez podmioty uprawnione, ekspertyz paliwa sprzedawanego przez stronę oraz dokumentacji związanej z badaniem paliwa przez dostawców i odbiorców na okoliczność ustalenia jakości paliwa sprzedawanego przez stronę w 2004 r. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ani ilości posiadanego i sprzedanego przez skarżącą paliwa, ani też jakości paliwa sprzedawanego przez skarżącą i nie postawiły zarzutu sprzedaży paliwa, pochodzącego z procesu odbarwiania oleju opałowego. Składając powyższe wnioski dowodowe, skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób dokumentacja ta mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia, czy istotnie zostały zrealizowane transakcje pomiędzy skarżącą a wystawcami zakwestionowanych faktur. Przedmiotem wniosków dowodowych strony nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nieuzasadniony jest zarzut nie dołączenia do akt sprawy dokumentacji rejestrowej dostawców, deklaracji VAT - 7 i dowodów zapłaty podatku przez wystawców zakwestionowanych faktur, albowiem dokumentacja taka została dołączona w poczet materiału dowodowego (co wyżej zostało w szczegółowy sposób opisane). Należy jednak zaznaczyć, że istnienie takiej dokumentacji i stworzenie przez daną firmę pozorów legalnej działalności nie potwierdza zawarcia konkretnej transakcji handlowej. Organy podatkowe nie są również zobowiązane dołączania wszystkich dokumentów z kontroli przeprowadzonych u sprzedawców, jak i nabywców paliwa w celu "konfrontacji ustaleń UKS". W poczet materiału dowodowego włączone zostały, jak wyżej wskazano, dokumentacja związana z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi z udziałem M. N. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. wydane dla S. L. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, należy wyjaśnić, że przesłuchania świadków wymienionych na str. 8 i 9 skargi zostały przeprowadzone w trakcie prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej. W przypadku prowadzenia kontroli podatkowej stosuje się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej – kontrola podatkowa. Jedynie w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Działu IV, wymienione w art. 292 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego do zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków stosuje się art. 289 § 1, zgodnie z którym kontrolowanego (...) zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Jako przepis szczególny art. 289 § 1 wyłącza stosowanie w trakcie kontroli podatkowej art. 190 § 1. Należy stwierdzić, że o terminie przesłuchania świadków wymienionych na str. 8 i 9 skargi, z wyjątkiem S. W., strona została powiadomiona zgodnie z wymogami art. 289 § 1. I tak: o terminie przesłuchania M. N. w dniu 20 kwietnia 2009 r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 14 kwietnia 2009 r. - k. [...] (natomiast w dniach 28 stycznia i 13 lutego 2009 r. złożył on pisemne oświadczenia w trakcie czynności sprawdzających), o terminie przesłuchania K. W. w dniu 24 lutego 2009 r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 19 lutego 2009 r. – k. [...], o terminie przesłuchania R. D. w dniu 19 marca 2009 r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 11 marca 2009 r. – k. [...], o terminie przesłuchania St. S. w dniu [...] r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 21 kwietnia 2009 r. - k. [...], o terminie przesłuchania T. G. w dniu 23 stycznia 2009 r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 13 stycznia 2009 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem - k. [...], o terminie przesłuchania M. P. w dniu 3 lutego 2009 r. strona została skutecznie powiadomiona w dniu 27 stycznia 2009 r. - k. [...]. O przeprowadzaniu dowodu z zeznań powyższych świadków strona została powiadomiona zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie natomiast o terminie przesłuchania świadka S. W. w dniu 17 lutego 2009 r. strona została powiadomiona w dniu 19 lutego 2009 r. Jednakże wbrew zarzutom skargi świadek ten przesłuchiwany był na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę A. W. w ramach firmy "L" i zeznania te nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego odnośnie procesu odbarwiania paliwa opałowego i skutków takiego procesu, należy ponownie wskazać, że w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały jakości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, w związku z czym nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy kontroli skarbowej przez wydanie decyzji, której ustalenia przekraczają zakres ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej stanowią jeden z rodzajów środków dowodowych wymienionych w tym przepisie. Natomiast protokół kontroli służy utrwaleniu na piśmie przebiegu czynności podejmowanych w toku kontroli (art. 290 § 1). Sporządzenie protokołu kontroli nie oznacza jednak zakończenia postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie to było nadal kontynuowane i został zgromadzony dalszy materiał dowodowy zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący firmy "G" G. K., m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego oraz decyzje podatkowe kończące inne postępowania prowadzone wobec S. K. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), odsyłający w ust. 1 do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 § 2 p.p.s.a. wskutek uwierzytelnienia kopii dokumentów przez osoby nieuprawnione dopiero na etapie przekazania akt do organu odwoławczego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, poświadczenie zgodności dokumentów przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne nastąpiło w dniu 2 października 2009 r., co oznacza że uwierzytelnienie dokumentów nastąpiło przed zakończeniem postępowania administracyjnego w dniu 7 grudnia 2009 r. Jednocześnie należy wskazać, że organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia art. 47 § 2 p.p.s.a., wprowadzającego obowiązek uwierzytelniania odpisów pism i załączników składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Za nie trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, protokół kontroli z dnia 4 maja 2009 r. zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg (s. 53 – 55). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie włączenie części materiału odpowiednim postanowieniem, należy wyjaśnić, że nie wydanie tego rodzaju postanowienia nie dyskwalifikuje w myśl przepisów Ordynacji podatkowej załączonego do akt sprawy dokumentu jako dowodu w sprawie. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie zawieszenie postępowania pomimo toczących się postępowań karnych wobec niektórych kontrahentów strony, należy wyjaśnić, że zakończenie postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego przepisy prawa uzależniałyby rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ podatkowy. Organy podatkowe uprawnione są bowiem do poczynienia własnych ustaleń w toku prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego) związanych z kwestią rzetelności faktur, stanowiących np. podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej warunkiem dopuszczalności w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nie jest prawomocne zakończenie tego postępowania. Wbrew zarzutom skargi odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia odmowy racji twierdzeniom strony przez organ odwoławczy, organ ten wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione i którym dowodom dał wiarę oraz szeroko omówił przyczyny, stanowiące podstawę odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom strony (s. 13 – 21 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...) – art. 19 ust. 2. Dopełnienie powołanej podstawy prawnej stanowi § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Należy zaznaczyć, że będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Istotne jest też ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który wystawił fakturę, a nie od jakiegokolwiek innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi nie były zobowiązane do ustalenia, od jakiego podmiotu skarżącą faktycznie nabyła paliwo w zakwestionowanej ilości i kto "podszywał" się pod jednego z wystawców faktur. W ocenie Sądu zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi przez PPUH "C" G. L. z K., "D" J. S. z P., P.H.U. "E" M. z N. z K., "F" Spółka z o. o. z W. oraz P.H.U. "G" G. K. z Z. nie zostały zrealizowane przez te firmy. Odnośnie PPUH "C" G. L. należy wskazać, że S. L. w swoich zeznaniach, zarówno składanych w dniu 17 października 2007 r. i dniu 9 maja 2008 r. w toku postępowania karnego, jaki w dniu 26 lutego 2009 r. w toku postępowania podatkowego konsekwentnie wyjaśniał, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami zarejestrował za namową znajomego R. S. i z tytułu prowadzenia fikcyjnej działalności, polegającej na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji otrzymywał od R. S. wynagrodzenie w wysokości około 2.000 zl tygodniowo. Przyznał, że podpisał fikcyjne faktury wystawione na rzecz firmy "A" A. B. – B. Nie przedłożył faktur dotyczących transportu paliwa, które jego zdaniem mogły potwierdzić faktyczne dokonanie danej dostawy paliwa. Jak wyjaśnił, jeżeli płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, to zwrotem pieniędzy zajmował się R. S. Świadek wyjaśnił, że podatek od towarów i usług do wpłaty deklarowany był "w okolicach zera". Załączone do akt sprawy wydruki deklaracji VAT – 7 wskazują na obowiązek zapłaty niewielkich kwot podatku od towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. wynika, że S. L. nie dokonywał zakupów i nie posiadał paliwa płynnych. S. L. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji księgowej, ponieważ jej część przekazał mężczyźnie o imieniu "Z.", natomiast pozostałą dokumentację dziadek przekazał na makulaturę. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez PPUH "C" G. L. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Jak ustalono, J. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT – 7. J. S. zarejestrowany był jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, otrzymywał świadczenia z pomocy społecznej z tytułu bezrobocia i złego stanu zdrowia. Z informacji Policji wynika, że nadużywał alkoholu, a w jego mieszkaniu znajdowała się "melina pijacka". Zapłaty składek na jego ubezpieczenie zdrowotne dokonywał organ zatrudnienia. Brak jest więc jakichkolwiek oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. Przesłuchana w charakterze świadka S. S. zeznała, że nie miał on żadnych możliwości nabycia ponad 130 tys. litrów paliwa. Nie posiadał żadnych środków trwałych, nawet komputera. Również w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez "H" J. S. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, a ponadto J. S. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Przesłuchany w charakterze świadka M. N. zeznał, że firmę P.H.U. "E" M. N. zarejestrował na polecenie D. M. i faktycznie nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie widział nigdy żadnego towaru, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu fikcyjnych faktur VAT. Nie znał żadnych okoliczności zawarcia transakcji z firmą "A" A. B. – B. Nie posiada dokumentacji księgowej swojej firmy. W złożonych deklaracjach VAT – 7 za okres styczeń – marzec 2004 r. nie wykazał żadnych dostaw towarów ani sprzedaży usług. Również w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez firmę P.H.U. "E" M. N. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Jak wynika z zeznań prezesa Spółki "F" M. P. oraz pracownika Spółki K. W., działalnością Spółki faktycznie kierował zatrudniony jako magazynier R. D. Przesłuchany w charakterze świadka R. D. potwierdził, że prezes M. P. był jedynie "figurantem", a K. W. nie był wtajemniczony w faktyczną działalność Spółki. Wyjaśnił, że Spółka oprócz sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, wystawiała fikcyjne faktury. Wszelkie formalności załatwiał z T. B. Świadek wskazał, które jego zdaniem faktury nie dokumentują faktycznych dostaw na rzecz firmy "A". Z załączonych wydruków deklaracji VAT – 7 wynika, że Spółka deklarowała w badanym okresie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zweryfikowanie całości dostaw paliwa od Spółki "F", ponieważ zdaniem strony firma ta sprzedawała również towar zakupiony od K S. A. Z zeznań R. D. wynika, że Spółka ta sprzedawała odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a litr odbarwionego oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę był o 10 d0 20 groszy tańszy niż olej napędowy oferowany przez PKN K danego dnia. Spółka też zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur, a od podatku należnego odliczano podatek naliczony również z fikcyjnych faktur, wystawianych przez firmy M P. D. i I G. W. Zeznania R. D., a więc osoby faktycznie kierującej działalnością Spółki nie wskazują, że Spółka, jak wywodzi strona nabywała olej napędowy od PKN K. Również w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że 5 faktur wystawionych przez Spółkę "F" nie dokumentuje faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Odnośnie natomiast firmy P.H.U. "G" G. K., przesłuchany w postępowaniu karnym S. K. zeznał, że firmę zajmującą się obrotem paliwami zarejestrował za namową Z. S. i J. N. Wykonywał wszystkie ich polecenia: podpisywał fikcyjne faktury, dokonywał przelewów na wskazane rachunki bankowe, dokonywał wypłat z rachunków bankowych, zawoził pieniądze wskazanym przez nich osobom albo odbierał pieniądze od takich osób. Nigdy nie widział towaru, nie widział też cystern. Otrzymywał za tę działalność od Z. S. i J. N. 3.000 – 4.000 złotych. Z załączonych wydruków deklaracji VAT – 7 wynika, że firma deklarowała w badanym okresie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Również w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez firmę P.H.U. "G" G. K. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120 i 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wykazanie, że strona działała świadomie lub miała wiedzę, że dostarczone paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła oraz naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z art. 120 i art. 199a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona świadomie nadużyła prawa. Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe nie były zobowiązane w rozpatrywanej sprawie do wykazania, że skarżąca miała wiedzę odnośnie niewiadomego źródła pochodzenia kupowanego przez nią paliwa, w związku z czym nie można postawić organom zarzutu naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa. Natomiast z wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania wynika, że strona niewątpliwie nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów, którzy byli wystawcami zakwestionowanych faktur. Przesłuchana w dniu 27 stycznia 2009 r. oraz w dniu 21 kwietnia 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że pomysł prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami podsunął jej brat T. B., który prowadził już działalność w tym zakresie w ramach firmy "N" i pomagał jej we wszystkich czynnościach związanych z tą działalnością. Z dalszych wyjaśnień skarżącej wynika, że żądała przedłożenia kopii dokumentów założycielskich przez dostawców, ale ich nie przechowuje, podobnie jak kopii świadectw jakości dostarczanego paliwa. Nie była w siedzibach ani w miejscach prowadzenia działalności przez dostawców, z wyjątkiem siedziby Spółki "F". Nie pamięta nazwisk osób, z którymi się kontaktowała i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z dostawcami. Nie pamięta, czy w ogóle spotykała się z dostawcami. Nie zwracała się do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie, czy dany dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie wiedziała też, czy z takimi zapytaniami zwracała się firma "N". Nie żądała okazania przez któregokolwiek z dostawców kopii złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zamówień towaru dla firmy "A" dokonywała albo osobiście albo dokonywał brat. Nie jest w stanie określić, kto przyjmował zamówienia u dostawców, w jaki sposób zostały dokonane, czym była dostawa transportowana, gdzie została rozładowana, w jaki sposób otrzymała fakturę dokumentującą dostawę. Płatności w gotówce na rzecz firmy "E" dokonała osobiście albo za pośrednictwem brata, nie pamięta jednak komu przekazano gotówkę. Nie pamięta z kim dokonywała uzgodnień odnośnie dostaw z "FU", nie kojarzy osoby o nazwisku R. D. Jak wynika z powyższych zeznań skarżącej, nie była ona w ogóle zorientowana w żadnych szczegółach związanych z dostawami paliwa, potwierdzonymi kwestionowanymi fakturami. Skarżąca nie wyjaśniła też, jakie okoliczności odnoszące się do poszczególnych dostawców oraz związane z dostawami paliwa przemawiają za rzetelnością dokumentujących te dostawy faktur. Należy też zwrócić uwagę, że z zeznań T. B. z dnia 16 kwietnia 2009 r. wynika, że posiadał ustne pełnomocnictw do działania w imieniu siostry w ramach firmy "A". Jak wyjaśnił świadek, jego pomoc polegała na sprawdzaniu ilości dostarczanego paliwa do zbiornika w B., był obecny przy załadunku cystern ze zbiornika, kontrolował ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku, kontaktował się z dostawcami i tylko on dokonywał zamówień u dostawców. Należy pamiętać, że negatywne konsekwencje działań pełnomocnika czy też pomocnika obciążają podatnika, upoważniającego go do działania w swoim imieniu. Jak zasadnie zauważył organ drugiej instancji, nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy jest również to, że w krótkim okresie czasu wystąpiło tak znaczne nagromadzenie zdarzeń z udziałem rzekomo nieuczciwych kontrahentów, co dodatkowo przemawia na niekorzyść strony. Strona podniosła również, że transakcje fikcyjne i pozorne nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Ponownie należy przypomnieć, że organy podatkowe nie kwestionowały ilości nabytego paliwa przez skarżącą i nie zarzucały sprzedaży paliwa nie stanowiącego jej własności, kwestionowały natomiast nabycie od podmiotów będących wystawcami spornych faktur. Z tego względu powyższy zarzut skarżącej należy uznać za nieuzasadniony. Według skarżącej, nie można stronie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jej poprzednicy zostali nim obciążeni w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych. Jednakże strona nie wskazała, na jakiej podstawie twierdzi, że u wystawców faktur istotnie opodatkowano w wyniku prowadzonych postępowań podatkowych czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutu strony odnośnie naruszenia zasady adekwatności opodatkowania, należy wyjaśnić, że przy ustalaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia wysokość dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ani też wysokość marży stosowanej przez podatnika. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.