I SA/Wr 1887/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] strona zwróciła się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności wyjaśnienia treści przepisu art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości przychodu objętego zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, jeżeli cena otrzymana tytułem sprzedaży została następnie zwrócona w 95% na rzecz Gminy L. na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), a uzyskany przez podatników przychód stanowi 5% wartości ceny określonej w umowie sprzedaży. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego (rep. Nr [...]) od gminy L. nabyła wraz z mężem T. K. nieruchomość (lokal mieszkalny) położoną przy ul. [...] w obrębie O. w L. za kwotę [...]. Cena ta została obniżona zgodnie z § 28 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] w sprawie zagospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy L. o 95% tj. do kwoty [...]. Kwota udzielonej bonifikaty wyniosła [...]. Strona skarżąca zobowiązała się wraz z mężem do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji dokonanej stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli zbycie lokalu nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od dnia [...]. Następnie w dniu [...] strona skarżąca sprzedała wraz z mężem ww. nieruchomość M. K. za cenę [...] (akt notarialny rep. A Nr [...]). Po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami strona zwróciła na rzecz Gminy L. zwaloryzowaną bonifikatę z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie [...]. Strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie wysokość uzyskanego przychodu objętego 10% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowi różnicę pomiędzy ceną ustaloną w umowie sprzedaży, a wartością zwróconej na rzecz Gminy L. bonifikaty i wynosi [...] ([...] - [...])., co oznacza, że należny podatek dochodowy stanowi kwotę [...]. Za takim stanowiskiem zdaniem strony skarżącej przemawia treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest wartość tego lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z uwagi na fakt, że z treści wniosku nie wynika, że w związku ze sprzedażą strona skarżąca wraz z małżonkiem ponieśli koszty sprzedaży uznano, ze przychód z odpłatnego zbycia stanowi kwotę [...]. Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zaskarżoną decyzją potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienia niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powołał się również na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podniósł, że pojęcie koszty odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, stąd też należy stosować potoczne rozumienie tego słowa, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, aby transakcja mogła dojść do skutku. Do takich kosztów można zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej tj. opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnej, opłatę sądową. Wskazano, ze podatek z ww. zbycia jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedażą przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychodem do opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie cena zawarta w umowie sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne przyjęcie, iż przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest kwota [...]. Strona wskazała, że nie kwestionuje, iż nie złożyła oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f., jak też że nie poniosła kosztów zbycia. Zarzuty skarżącej wynikają z braku regulacji prawnej w u.p.d.o.f. odnośnie sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do określenia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że słusznie organy podatkowe zauważyły, że do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienia niektórych innych ustaw, który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Przychody takie bowiem będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona sprzedała lokal mieszkalny i nie złożyła wskazanego wyżej oświadczenia o wydatkowaniu środków na cele mieszkaniowe. Zresztą większość środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczyła na zwrot bonifikaty, stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednakże Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do pomniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu wynikającej z umowy o kwotę zapłaconej przez stronę bonifikaty. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje wyraźnie, że takim przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że długi i ciężary obciążające sprzedawane mieszkanie nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 265/9, opubl. Glosa 1999/6/31; wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/02, opubl. LEX nr 290115). Takim długiem jest niewątpliwie zwrot bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości przez stronę skarżącą. Przy czym zwrot ten jest uzależniony od upływu czasu w jakim następuje zbycie takiej nieruchomości. Trudno zatem zwrot bonifikaty uznać za koszt sprzedaży nieruchomości, gdyż stanowi on raczej konsekwencję tejże sprzedaży dokonywanej w okresie krótszym niż 5 lat od jej nabycia. Dlatego też należy uznać, że zasadnie organy podatkowe jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazały cenę zawartą w umowie sprzedaży w wysokości [...]. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami są bezpodstawne. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.