I SA/Wr 1889/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wykupiła od firmy ubezpieczeniową obejmującą ubezpieczenie kosztów leczenia swoich pracowników, zleceniobiorców oraz osób świadczących usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego. Załącznikiem do polisy jest imienna lista osób, które uprawnione są do korzystania ze świadczeń w ramach polisy. Wysokość składki ubezpieczeniowej w odniesieniu na jednego ubezpieczonego określona jest ryczałtowo i wynosi [...] miesięcznie bez względu na to, czy uprawniony faktycznie skorzystał ze świadczeń, czy nie. W ocenie wnioskodawcy wartość świadczenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia nie stanowi dla pracowników, zleceniobiorców i osób świadczących usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony brak jest podstaw do uznania, że pracownik (zleceniobiorca) otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie z uwagi na brak możliwości określenia wartości świadczenia, z którego uprawniony faktycznie skorzystał. Ponadto, " świadczenie to jest niejako stawiane do dyspozycji pracownika, co nie powoduje po jego stronie efektywnego przysporzenia". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wartość tego świadczenia stanowi przychód osób ubezpieczonych, odpowiednio ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, bądź z tytułu umowy zlecenia czy kontaktu menedżerskiego, o których mowa w art. 13 pkt 8 i 9 w/w ustawy. Od przychodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast od przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 i 9 w/w ustawy, płatnik jest zobligowany do poboru zaliczek na podatek od dochodów z tych umów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 i 9 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wartości polisy ubezpieczeniowej przypadającej na pracowników (zleceniobiorców) Spółki za przychód ze stosunku pracy, umowy zlecenia czy kontraktu menedżerskiego. W ocenie Spółki, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodem mogą być wyłącznie świadczenia otrzymane. Wykupienie przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej powoduje jedynie postawienie świadczenia do dyspozycji, nie powoduje natomiast automatycznie przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia. Wynika to z faktu, że wydatek ponoszony przez Spółkę jest wydatkiem ryczałtowym ponoszonym bez względu na to, czy uprawniony skorzysta ze świadczeń medycznych, czy też nie. W związku z tym, że nie ma możliwości określenia wartości świadczenia, z jakiego pracownik (zleceniobiorca) faktycznie skorzystał, nie można mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu. Na poparcie swoich argumentów strona powołuje interpretacje zawierające stanowisko odmienne aniżeli zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wywodził, że unormowania zawarte w art. 11 ustawy wskazują, że przychodami m.in. ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście o jakiej mowa w art. 13, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychodem uzyskiwanym przez osoby objęte ubezpieczeniem nie jest ani wartość polisy, ani ewentualne świadczenia z jakich skorzysta ubezpieczony, lecz wartość składki płaconej przez Spółkę ubezpieczycielowi za objęcie ubezpieczeniem określonych osób i wynikająca stąd możliwość skorzystania ze wskazanego w umowie ubezpieczenia zakresu usług medycznych. Skoro zatem Spółka zobowiązana jest do opłacania określonej składki ubezpieczeniowej niezależnie od tego czy osoby objęte ubezpieczeniem skorzystają z określonego umową ubezpieczenia, to również niezależnie od tych okoliczności po stronie ubezpieczonych powstaje przychód. Przychodem tym jest jednak wyłącznie wysokość opłacanej składki za objęcie ubezpieczeniem konkretnych osób, nie zaś suma ubezpieczenia (odszkodowanie) wypłacone w wyniku ewentualnego zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W skardze na tą decyzje wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 i 9 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie miesięcznej składki ubezpieczeniowej za gotowość do świadczenia usług medycznych, przypadającej proporcjonalnie na każdego z pracowników, za nieodpłatne świadczenie, które stanowi przychód ze stosunku pracy (zlecenia, kontraktu menadżerskiego) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zarzucono pominięcie faktu, iż pracownik (zleceniobiorca) nie jest ostatecznym beneficjentem usługi z uwagi na brak możliwości dysponowania polisą oraz modyfikację listy ubezpieczonych przez Spółkę w przypadku nawiązania czy też rozwiązania stosunku pracy (zlecenia), a tym samym uznaniu, iż przedmiotowe świadczenie w całości przypada ubezpieczonemu. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 4 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie rzeczywistej wartości przychodu pracownika (zleceniobiorcy) w oparciu o płacony przez Spółkę ryczałt z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej. Skarżąca wywodziła, że zryczałtowana składka nie odpowiada co do wysokości indywidualnym składkom, ustalanym przez towarzystwa ubezpieczeniowe w zależności od indywidualnych cech ubezpieczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparci o tenże stan, interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż pracodawca podatnika zawarł umowę ubezpieczenia kosztów leczenia pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Ubezpieczyciel gwarantował pokrycie kosztów leczenia osób objętych załącznikiem do umowy. Pracodawca zaś zobowiązał się do opłacania m. in. składki regularnej. Zdaniem zwracającego się o interpretację przepisów prawa podatkowego podatnika, opłacana przez pracodawcę kwota składki regularnej nie jest przychodem pracownika, gdyż stawia do dyspozycji pracownika jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowiąc tym samym rzeczywistego przysporzenia na jego rzecz. Natomiast w ocenie organów podatkowych kwota składki uiszczana przez pracodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu umowy o pracę ( lub umowy cywilnoprawnej). W związku z powyższym przed odwołaniem się do mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, iż u podstaw zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia leżał istniejący stosunek prawny jaki łączył podatnika z zatrudnionymi osobami tj. stosunek pracy (stosunek cywilnoprawny). Omawiana umowa mogła zostać zawarta bowiem tylko dlatego, iż ubezpieczony był pracownikiem w zakładzie ubezpieczającego. Skoro zatem zakład pracy ubezpieczył swojego pracownika od kosztów leczenie oraz opłacał należne od tego ubezpieczenia składki i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi, to wartość składek płaconych przez ten zakład stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Analogiczną regulacje odnośnie przychodów z działalności wykonywanej osobiście – w tym na podstawie umów cywilnoprawnych- zawiera art. 13 ustawy. Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 w/w ustawy bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 i 13 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowana jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu (por. T. Kacymirow, Opodatkowanie opcji na nabycie akcji lub udziałów w spółkach - Monitor Podatkowy 1997/12). Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy ubezpieczenia uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie tego ubezpieczonego powstała korzyść (przysporzenie). Zgodzić się przy tym należy w pełni z organami podatkowymi, iż świadczeniem pracodawcy jest fakt ubezpieczenia, a więc zabezpieczenia pracowników od wystąpienia określonego ryzyka ( kosztów leczenia) nie zaś samo świadczenie medyczne. Ani bowiem pracodawca ani towarzystwo ubezpieczeniowe nie realizuje w istocie takich świadczeń, a jedynie gwarantuje pracownikom, że w wypadkach określonych w polisie nie poniosą oni kosztów – w zamian za opłacona przez pracodawcę składkę. Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 56/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2007r., w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia (sygn. akt III SA/Wa 1302/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, także Monitor Podatkowy Nr 2/2008). Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.03.2007r. w sprawie o sygn. akt I UK 282/06 stwierdził, iż środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy o "wyręczenie" (zobowiązanie pracodawcy do płacenia za pracownika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie) należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie przedstawionych wyżej rozważań prowadzi do wniosku, iż na gruncie obowiązującego prawa podatkowego ponoszone przez pracodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia pracownika stanowią jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i –odpowiednio ze stosunku cywilnoprawnego na podstawie art. 13 w momencie ich faktycznego uiszczenia. Zważywszy nadto, że ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczyciela) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) składki nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c), to pracodawca od tego przychód jako pochodzącego ze stosunku pracy winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo- odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12 ust 3 pkt 2 wartość świadczenia odpowiadać odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca- a więc wysokości zryczałtowanej składki. Na wartość tego świadczenia nie ma wpływu okoliczność, że zawierając indywidualne umowy – czyli nabywając usługę samodzielnie – prawdopodobnie poszczególni pracownicy wynegocjowali by inne ceny. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalono.