I SA/Wr 19/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. D. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]z dnia [...]r. określającą J. D. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2001 r. kwoty do zwrotu, za miesiące sierpień i listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za miesiąc październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w tym do przeniesienia na następny miesiąc) – w części dotyczącej rozliczenia miesiąca sierpnia 2001 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, utrzymując w pozostałej części decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał organ odwoławczy, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono: 1) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych w różnych miesiącach przez R. S., który w 2001 r. nie złożył deklaracji PIT-[...], nie składał deklaracji VAT-7, natomiast od [...]r. zadeklarował wybór zwolnienia od podatku VAT. W 2001 r. wystawca nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, 2) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) wyżej wskazanego rozporządzenia przez odliczenie podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych w miesiącach marcu, kwietniu 2001 r. przez K. W., który w zakresie podatku dochodowego figurował w rejestrze w 1992 r., był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...]r. do [...]r., nie składał deklaracji zakresie podatku VAT w tym czasie, a także w 2001 r., 3) błędnie wykazano w deklaracji za marzec 2001 r. kwotę sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w wys. [...]zł., podczas, gdy w fakturach zastosowano i wykazano stawkę VAT 0 % - nieprawidłowo rozliczono podatek naliczony ze wskaźnikiem - struktury sprzedaży na podstawie art. 20 ustawy, powodując zaniżenie kwoty podatku naliczonego, 4) błędnie wykazano w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. kwotę sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w wys. [...]zł., podczas gdy z faktur wynika kwota [...]zł., a nadto sprzedaż dotyczyła towaru opodatkowanego stawką VAT 7 %, co spowodowało zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 7 % i podatku należnego, podatnik błędnie rozliczył podatek naliczony strukturą sprzedaży – art. 20 ustawy – zawyżając podatek naliczony do odliczenia. Podzielił organ odwoławczy stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, podkreślając, w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych [...]faktur R. S., że jako korzystający ze zwolnienia od podatku VAT w 1997 r. nie był uprawniony do wystawiania faktur, powinien wystawiać rachunki, w których nie mogła być wykazana kwota podatku VAT, powołując się na przepis § 72 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. Wskazał organ, że ustalenie, iż wystawca faktur "mający złożony obowiązek w zakresie zwolnienia ze składania deklaracji VAT od [...]r." nadal korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nadto nie złożył zeznania rocznego PIT-28/PIT-38 mimo wezwań, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Odnośnie wystawcy 5-ciu zakwestionowanych faktur K. W. podkreśli organ, że jako prowadzący działalność figurował on wyłącznie w 1992 r., był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...]r. do [...]r. i nie składał deklaracji VAT-7, również w 2001 r. nie złożył żadnych deklaracji VAT-7. Od dnia [...]r. jako podmiot wykreślony z rejestru podatników nie miał statusu podatnika zarejestrowanego. Faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na tej fakturze podatku, z uwagi na fakt, iż jest to faktura wadliwa. Sprzedawca wystawiając fakturę ma obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu Państwa. Podkreśli organ, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. Zmiana rozliczenia za miesiąc sierpień 2001 r. wynika z pomyłki rachunkowej. W skardze skarżąca zarzuciła rażące naruszenie Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, naruszenie § 36 rozporz. z dnia 22.12.1999 r. przez przyjęcie, że wystawcy faktur R. S. i K. W. nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Podniosła strona, że rozporządzenie nie może być samoistną podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, a w decyzji wskazano tylko przepisy rozporządzenia, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony może wynikać jedynie z ustawy a nie z rozporządzenia, co jest niezgodne z Konstytucją i Sąd może odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia w takim wypadku. Organ podatkowy nie rozpoznał zarzutu strony w zakresie uzyskania wyjaśnień od K. W. w przedmiocie wystawionych faktur. Wskazując na przepis § 50 ust. 4 pkt 1lit. a) rozporz. stwierdziła strona, że organy podatkowe nie wskazały, które z dwóch sytuacji w przepisie wymienionych mają zastosowanie w sprawie. Podniosła skarżąca, że przedstawia organom podatkowym dowody wskazujące na wadliwość dokonanych ustaleń. Skoro z ustaleń wynika, że R. S. dokonał obowiązku rejestracyjnego i korzystał ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od [...]r., to istniał jako podmiot w rozumieniu przepisu § 50 ust. 4 rozporz. Podatnicy nie mają obowiązku wielokrotnej rejestracji i R. S. nie był zobowiązany dokonać ponownej rejestracji i zgodnie z § 36 rozporz. był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ponadto zarzuciła skarżąca, że była zmuszona do podwójnego ponoszenia obowiązku zapłaty podatku VAT, raz – wraz z zapłatą faktury, drugi raz – w wyniku wydanej decyzji. Organ podatkowy winien egzekwować obowiązki bezpośrednio od wystawcy faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odwołał się organ do treści przepisu art. 5 ustawy o podatku VAT, wymieniającego podmioty, które uznaje się za podatników podatku VAT. Wyjaśnił, że samo zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest wystarczające dla potrzeb podatku VAT. Stwierdził, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, bowiem został on wydany z upoważnienia ustawowego, który to przepis nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją. Podkreślił, iż odnośnie K. W. – jako, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie mógł wystawiać faktur VAT, natomiast co do R. S.– faktury zostały wydane przez podmiot nieuprawniony. Odwołał się organ do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1999 r., w którym wskazano, że ryzyko wybory nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru i usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonana we wskazanym wyżej zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Kwestię sporną stanowi pozbawienie strony skarżącej, w poszczególnych miesiącach 2001 r., prawa odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez K.W., nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a więc nieuprawnionego w zakresie wystawiania faktur VAT oraz R. S. nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT jako korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący formalizm oraz istotne ograniczenie w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Szeroko reprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mającym swoje źródło w stanie prawnym obowiązującym w okresie, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, jest pogląd, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązek rejestracji, który jest jednym z podstawowych obowiązków administracyjnych podatników reguluje przepis art. 9 ustawy o podatku VAT, stanowiąc w ust. 1, że "Podatnicy, o których mowa w art. 5, są zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3". Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że osoby wymienione w art. 5 ustawy, aby stać się podmiotem praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o podatku VAT, mają obowiązek najpóźniej przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej" wprowadza przepis art. 19 ustawy. Przepis ten odnosi się do podatników podatku VAT, a więc osób spełniających wszystkie, zawarte w ustawie o podatku VAT, wymogi, m. in. spełniające obowiązek rejestracji. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a) ustawy o podatku VAT definiuje czym jest podatek naliczony, wskazując, że jest to – podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (dotyczy to także faktur korygujących), podatek wynikający z dokumentu celnego (oraz decyzji określonych w art. 11b ustawy) i podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług (z wyjątkami). Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Wymieniony przepis wskazuje także minimalną zawartość faktury stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Na podstawie ust. 5 tego przepisu Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzorów tych faktur. Delegacja ta została zrealizowana w powoływanym przez organy podatkowe rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Rozporządzenie to wskazuje, że nie każda faktura stanowi podstawę umożliwiającą nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Między innymi nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur (oraz odpowiednio dokumentów celnych) w przypadku wymienionym w § 50 ust. 4 pkt 1 a) rozporz., gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Należy wskazać, że ograniczenie odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący dotyczy sytuacji, w której podmiot nie istniał w momencie wystawienia faktury (co oznacza, że faktura została wystawiona przez kogo innego, w związku z czym nie dokumentowała rzeczywistej transakcji), natomiast podmiot nieuprawniony – to podmiot, który nie jest podatnikiem podatku VAT, bowiem podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są podatnicy podatku VAT. Przepis § 36 rozporz. z dnia 22 grudnia 1999 r. określa, kto nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT – są to podatnicy zwolnieni podmiotowo i podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione. Nie mniej nie oznacza to, wbrew temu co twierdzi w decyzji organ odwoławczy, że podmioty te nie mają prawa do wystawiania faktur VAT. Jest to o tyle zagadnienie teoretyczne, że wystawienie takiej faktury nie zmieni sytuacji nabywcy, bowiem faktura taka, ex definitione nie zawierałaby kwoty podatku VAT. Jak wynika z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez K.W., który był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...]r. do [...]r., natomiast w 2001 r., w którym zakwestionowane faktury były wystawione, nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur R. S.– od dnia [...]r. zadeklarował on zwolnienie z podatku od towarów i usług na druku VAT-6. Organ odwoławczy w swojej decyzji wyraźnie wskazał, że podstawą uznania, iż faktury wystawione przez tych wystawców nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego u strony skarżącej, bowiem zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia (str. 6 zaskarżonej decyzji). Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Organy podatkowe poczyniły należyte starania, które doprowadziły do ustalenia, że oba podmioty – R. S. i K. W., były podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego. Wskazały organy na okoliczności faktyczne, które doprowadziły do wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. R. S. zadeklarował od [...]r. wybór zwolnienia od podatku VAT (zwolnienie podmiotowe – art. 14 ustawy). Po tym terminie nie zawiadomił organu podatkowego o rezygnacji z tego zwolnienia, a taki obowiązek na nim ciążył, aby rezygnacja ze zwolnienia była skuteczna. Rezygnacja oznacza, że od początku kolejnego miesiąca podatnik wstępuje w obowiązki, ale także prawa przysługujące podatnikowi podatku VAT niekorzystającemu ze zwolnienia. Dotyczy to w szczególności obowiązku wystawiania faktur (art. 32 ustawy), prowadzenia ewidencji (art. 27), składania deklaracji podatkowych (art.. 10), jak również prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony (art. 19). Nie oznacza to konieczności dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT, o której mówi organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Jednakże brak oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia stawia wystawcę faktury w sytuacji, w której nie może on uwzględniać w fakturze podatku VAT należnego, czego konsekwencją jest po stronie nabywcy brak uprawnienia do odliczenia wykazanego błędnie w fakturze podatku VAT naliczonego. Drugi wystawca zakwestionowanych faktur – K. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...]. do [...]r. W 2001 r., a więc w roku, w którym wystawił zakwestionowane faktury VAT, nie był podatnikiem podatku VAT. Z istoty podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego nie może być każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne określone powszechnie obowiązującymi przepisami (m. in. wyrok NSA z dnia 22.09.1994 r. sygn. akt SA/Po 1213/93). Tymi przepisami jest, na co wyżej wskazano, wydane z delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzygano dotychczas o sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Nie zajmował się także Trybunał niekonstytucyjnością zawartego w tym rozporządzeniu przepisu art. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a). Przepis ten jedynie "doprecyzowuje" zasady wynikające wprost z samej ustawy, a nie ustanawia nowego warunku, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, na co wskazuje się zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu, a co wynika z samej istoty podatku od towarów i usług tzw. "podatku od wartości dodanej", że cała "filozofia" tego podatku polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego w zw. z dokonaniem sprzedaży (art. 2), podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru (podatek naliczony). Nie można zaprzeczyć, że "mechanizm" podatku VAT winien polegać - mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego. Nie zachodzi tego rodzaju sytuacja, gdy "poprzednik" podatnika nie istnieje czy to rzeczywiście czy też jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Wówczas podatnik – nabywca - odbiera naliczony w fakturze, a faktycznie niezapłacony przez nieistniejący lub niezarejestrowany podmiot podatek (którego organ podatkowy nie będzie mógł wyegzekwować), przerzucając ciężar opodatkowania usługi lub towaru na budżet Państwa, co z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku VAT. Faktura zawierająca wykazany podatek VAT, wystawiona przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, czy też podmiot korzystający ze zwolnienia od obowiązku uiszczania podatku VAT, nie jest zgodna z wymogami zawartymi w przepisie art. 32 ustawy o podatku VAT. Podatnik przyjmujący taką fakturę w dobrej czy też złej wierze nie może obniżyć kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta, na co niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, obciąża nabywcę towaru i to on winien dołożyć należytej staranności w doborze kontrahentów, aby w toku postępowania podatkowego nie okazało się, że w ogóle nie ma podmiotu, którego należałoby obciążyć obowiązkiem zapłacenia uiszczonego przez nabywcę podatku VAT. W sytuacji faktycznej mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie prima facie wydawać się może, jak zarzuca to skarżąca, że jako nabywca usługi podwójnie została obciążona podatkiem VAT razem z ceną towaru lub usługi, tylko dlatego, że sprzedawca nie jest uprawnionym podatnikiem VAT, nie ujął kwoty podatku w deklaracji podatku VAT, co prowadzi, w pewnym sensie, do podwójnego opodatkowania, a ściślej rzecz biorąc do konieczności uiszczenia przez nabywcę dwa razy tej samej kwoty: raz zbywcy, który kwoty podatku wskazanej w fakturze nie wykazał w deklaracji podatku VAT i drugi raz - na podstawie decyzji - bezpośrednio organom podatkowym. Jak podkreślano w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego - nie mamy tutaj w pełni do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, skoro kwota uiszczona tytułem podatku VAT nie wpłynęła do właściwej statio fisci, ani nie została "rozliczona" (wykazana) w deklaracji podatku VAT przez sprzedawcę. Dopiero zaś to oznacza, że podatek został "uiszczony" (zapłacony). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia – R. S. i K. W., odpowiada prawu. Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia wskazanych w skardze i pismach procesowych przepisów prawa procesowego i materialnego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.