I SA/Wr 1904/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi A M. M., T. M., T. P. - spółka jawna z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za V/2007 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2012 r. określającą "A" M. M., T. M., T. P. spółka jawna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy umową z [...] kwietnia 1991 r. została utworzona spółka cywilna "A" w składzie M. P. i M. M.", do której w 1995 r. przystąpiły małżonki wspólników T. P. i T. M.. Zgodnie z uchwałą wspólników z [...] marca 2001 r. ww. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, której wspólnikami spółki jawnej byli małżonkowie M. oraz P.. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie ujęła w rejestrach i deklaracjach podatkowych sprzedaży w dniach [...] marca i [...] października 2007 r. działek budowlanych o nr (odpowiednio) [...] za kwotę 35.000,00 zł oraz nr [...] za kwotę 57.000,00 zł. Sprzedane nieruchomości powstały z podziału działki nr [...], nabytej na współwłasność łączną przez M. P. i M. M. w dniu [...] stycznia 1992 r. W księdze wieczystej nr [...] osoby te widniały jako współwłaściciele ww. działki. W dniu [...] października 2005 r. M. P. i M. M. złożyli przed notariuszem oświadczenie, że ich zamiarem w dniu [...] stycznia 1992 r. był zakup działki nr [...] w udziałach wynoszących po [...] części każdy, a nie zakup działki jako wspólnicy spółki cywilnej na współwłasność łączną, dlatego też współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej w udziałach wynoszących po ½ są małżonkowie P. i małżonkowie M.. Zmiana ta została również wpisana do księgi wieczystej nr [...]. W konsekwencji w aktach notarialnych jako sprzedający działki nr [...] i nr [...] zostali wskazani małżonkowie M. i T. P. oraz M. i T. M.. Organ podatkowy uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opisanych działek jest spółka jawna, obecnie w składzie M. i T. M. oraz T. P.. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt I C [...], w którym ustalono, że na mocy umowy sprzedaży dnia [...] stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie "A" M. M. i M. P. z siedzibą w S.. Organ podatkowy wskazał również, że działki nr [...] i nr [...] nie były przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesieniem prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] lipca 2011 r. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej nr [...]. Zdaniem organu podatkowego działki powstałe na skutek podziału działki nr [...] weszły w 2001 r. do majątku spółki jawnej. Spółka ta powstała bowiem na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej powoływana jako K.s.h., w związku z czym stała się ona następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Działki gruntu zostały sprzedane z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania, pomimo niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych ich właścicieli. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. stała się następcą prawnym spółki cywilnej i sukcesorem pod tytułem ogólnym wszystkich jej praw i obowiązków, w tym także praw majątkowych. Przepis ten miał analogiczną wymowę w dacie przekształcenia, jak jego doprecyzowanie wprowadzone nowym brzmieniem art. 26 § 5 K.s.h. od dnia 15 stycznia 2004 r. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego organ podatkowy uznał, że przeniesienie praw do nieruchomości przysługujących wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną nastąpiło z mocy prawa w ramach sukcesji generalnej i w tej sytuacji w ramach odstępstwa od reguły wynikającej z Kodeksu cywilnego nie było wymagane potwierdzenie powyższego w formie aktu notarialnego. Dlatego też bez znaczenia pozostają twierdzenia strony o niewłączeniu przedmiotowych gruntów do majątku spółki jawnej i treść uchwały wspólników z dnia [...] lutego 2001 r. (nigdzie wcześniej nie ujawnionej, co pozostawia wątpliwości odnośnie daty jej podjęcia) oraz nie ujęcie ich w bilansie na dzień przekształcenia. Abstrahując od niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych formy własności należy uznać, że nieruchomość została sprzedana z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania. Stąd też podmiotem opodatkowanym z tytułu sprzedaży działek jest spółka jawna. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] lipca 2011 r. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej, zmienionego w wyniku oświadczenia z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wątpliwości co do przysługiwania prawa własności działek spółce jawnej, w związku z czym nie widzi potrzeby dodatkowego występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia tego prawa na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc naruszenie art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez obciążenie strony podatkowymi konsekwencjami obowiązywania norm prawnych budzących wątpliwości co do ich treści, naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez określenie zobowiązania podatkowego stronie, która nie jest podatnikiem w zakresie czynności objętych zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargi strona zauważyła, że orzecznictwo Sądu Najwyższego nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 stycznia 2004 r. majątek będący współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej w dniu jej przekształcenia wszedł z mocy prawa do majątku spółki jawnej. Natomiast treść uchwały wspólników z dnia [...] lutego 2001 r. jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość nie została wniesiona do majątku spółki jawnej. Potwierdza to sprawozdanie finansowe spółki za rok 2001. Treść uchwały wskazuje też, że w przekonaniu wspólników majątek objęty wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej nie był uznawany za majątek poddany zasadzie kontynuacji. Takie przekonanie wspólników było obiektywnie uzasadnione ze względu na brak stosownego uregulowania w art. 26 § 5 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 14 stycznia 2004 r. oraz szereg orzeczeń Sądu Najwyższego, w których stwierdzono, że przekształcenie spółki w trybie art. 26 § 5 K.s.h. nie powodowało przejścia praw i obowiązków na spółki jawne. Strona zaznaczyła, że jej wywód nie ma na celu dowodzenia prawidłowości twierdzenia o nieobowiązywaniu zasady kontynuacji, lecz wykazanie wątpliwości prawnych istniejących w czasie działań podejmowanych przez wspólników. Według strony, arbitralne i sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario rozstrzygnięcie wątpliwości w kwestii własności spowodowało powstanie po stronie spółki zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, spadłyby na nią konsekwencje nieprecyzyjnego redagowania przepisów prawnych przez ustawodawcę, co jest nie do przyjęcia z uwagi na art. 121 § 1 O.p.. Zignorowanie wątpliwości prawnych oraz działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 oraz ust. 2ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/13 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu ocenił, że żony wspólników spółki cywilnej nie nabyły skutecznie prawa własności działki nr [...] i istnieje wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się właścicielem nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, której współwłaścicielami na zasadach współwłasności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Wobec tego organ nie wyjaśnił w sposób niewątpliwy, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej. Sąd stwierdził dalej, że organ podatkowy winien w rozpatrywanej sprawie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 O.p. Jako podstawę uchylenia decyzji sąd wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 224/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Według Sądu kasacyjnego, ustalony w sprawie przez organ podatkowy stan faktyczny był wystarczający do przyjęcia, że dostawy gruntów (przeniesienia do rozporządzenia jak właściciel) dokonała spółka jawna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować sie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 224/14. Kierując się zatem powyższymi względami należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dostawy gruntów, to jest czynności o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonała spółka jawna. Z punktu widzenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nieistotna była kwestia, czy prawo do gruntu przysługiwało również małżonkom wspólników dokonujących w [...] roku nabycia działki na współwłasność łączną (do spółki cywilnej). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przypomniał, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów prawa unijnego, zaś kwestie dostawy w odniesieniu do stanu prawnego w 2008 roku (i obecnego) regulował (i reguluje) art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W przepisie tym prawodawca unijny również posłużył się zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel". Używając bowiem pojęć z zakresu prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym kraju Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął w niniejszej sprawie, że na podstawie aktów notarialnych dotyczących przeniesienia własności działek gruntu nr [...] i nr [...], ich nabywcy wymienieni w tych aktach (umowach), stali się wyłącznymi właścicielami tych nieruchomości, uprawnionymi do dysponowania nieruchomościami tak w sensie prawnym jak i w ekonomicznym. Prawidłowo również stwierdził organ, że wymienieni nabywcy prawo do rozporządzenia rzeczą (nieruchomością) nabyli od spółki jawnej. Jak już podkreślono, wymienione obok działki gruntu powstały w wyniku podziału działki nr [...] (o powierzchni [...] m2), z która została nabyta w dniu [...] stycznia 1992 roku do majątku spółki cywilnej, przekształconej w 2001 roku w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. Nabycie działki [...](KW nr [...], a po zmianie KW [...]) przez spółkę cywilna potwierdził wyrok z dnia [...] lipca 2011 r. Sądu Rejonowego w G. (sygn. akt I C [...]), gdzie wskazano, że własność działki nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P. jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie "A" M. M. i M. P. z siedzibą w S.. Z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną własność gruntu stała się prawem przynależnym spółce jawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 224/14, spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Przy tym przedmiotowy grunt nie był przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesienie prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Dla prawidłowego ustalenia organu odnośnie tego, że to spółka jawna dokonała dostawy działek nr [...] i nr [...], nie miała znaczenia okoliczność, czy wspólnikami pozostawały T. M. i T. P., gdyż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem była spółka jawna bez względu na jej skład osobowy (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W tym kontekście należy powołać się na zasadę autonomii prawa podatkowego omówioną w powoływanym częstokroć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 224/14). Nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony. Po pierwsze w zakresie, w jakim było to niezbędne dla stwierdzenia powstania po stronie spółki jawnej obowiązku podatkowego z tytułu dostaw działek nr [...] i nr [...] trudno mówić o wątpliwościach, mając na uwadze cały zgromadzony przez organ materiał dowodowy oraz wszechstronną jego ocenę prowadzącą do wniosków niewątpliwych. Po wtóre, późniejsze złożenie przez wspólników M. P. i M. M. oświadczenia (złożonego przed notariuszem w dniu [...] października 2005 r.), odnoszącego się do umowy nabycia z dnia [...] stycznia 1992 r., pokazuje raczej świadome zabiegi wspólników, aby nadać dokonanym już czynnościom odmienne znaczenie od tego, które wynikało z rzeczywistej treści czynności zakupu gruntu w 1992 r. Nie sposób przyjąć, że podjęcie tego rodzaju działań ma uzasadniać obiektywną wątpliwość co do faktycznego przebiegu zdarzeń, tym bardziej, że także w umowie z dnia [...] marca 1998 r. (Rep. A nr [...]) dotyczącej przeniesienia własności działki nr [...], powstałej z podziału działki [...], wspólnicy oświadczyli, że nieruchomość nabyli na prawach współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej "A" w S.. Końcowo wskazać trzeba, że tożsamy pogląd został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1784/15. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.