I SA/Wr 1907/04

Dnia 7 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2005 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2003 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. Istwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 186 zł. (sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające Skarżącej kwotę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Czynności kontrolne przeprowadzone w Spółce wykazały, iż w badanym okresie rozliczeniowym zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów, z czego sporna pozostała kwota wydatkowana na wycenę nieruchomości położonych w G., a dotycząca działek o nr [...]. Ww. wydatek został poniesiony na podstawie sporządzonego w dniu [...]aneksu do umowy zlecenia, zawartej w dniu [...]z J. J. i obejmował wykonanie usługi wyceny 3 działek. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż 2003 r. Skarżąca sprzedała tylko jedną z trzech wycenianych nieruchomości, zaś w ciężar kosztów odniosła całość wydatków wynikających z powołanej wyżej umowy. Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe zakwestionowały odniesienie w koszty uzyskania przychodów 2003 roku tę cześć wydatku, która związana była z nie sprzedanymi w tym okresie rozliczeniowym nieruchomościami. W ocenie organów podatkowych ustawodawca pojęcie kosztów wiąże z przychodami i dopiero wykazanie bezpośredniego związku z przychodem pozwala na odniesienie wydatku w ciężar kosztów, przy czym istotna jest reguła potrącania kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty mogą być potrącane dopiero w roku wystąpienia przychodu z którymi są powiązane. Kontrola wykazała, iż w 2003 r. Spółka sprzedała jedną z trzech wycenianych nieruchomości, a zatem może odnieść w koszty tylko cześć wydatku związaną z wyceną tejże nieruchomości, pozostała część może być rozliczona dopiero w roku uzyskania przychodu ze sprzedaży działek. Skarżąca nie podzieliła poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji i domagała się jej uchylenia. W uzasadnieniu podnosiła, iż prowadzi działalność wiążącą się z pewnym ryzykiem, co oznacza, iż nie zawsze, z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy, możliwe jest osiągnięcie przychodu. Zlecając wycenę nieruchomości Spółka miała wszelkie podstawy by sądzić, iż dojdzie do ich sprzedaży, w przeciwnym wypadku nie ponosiłaby kosztów. Podnosiła także, iż wycena nieruchomości jest aktualna tylko przez pewien okres po którym musi być aktualizowana lub sporządzana nowa. Powołała się na orzecznictwo sądowe, Zgodnie, z którym kosztem mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przy czy nie musi on realnie wystąpić. Wskazywała także Strona, iż sporne wydatki nie są powiązane z konkretnym przychodem, a zatem powinny być zaliczone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powielając swoją dotychczasową argumentację, wnosząc jednocześnie o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym czemu nie sprzeciwiła się strona Skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości nie sprzedanych w 2003 r. Odnosząc się do wskazanego zagadnienia przyznać należy racje Skarżącej, iż ocena czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie jest zależna od faktycznego uzyskania przychodu. Może się bowiem zdarzyć, iż pomimo podejmowanych przez podatnika wysiłków skierowanych na osiągniecie przychodu, ten nie wystąpi pomimo istnienia realnych założeń w tym zakresie. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1999 2 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie odnosi się zatem do pojęcia skutku ale celu ponoszenia wydatków. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądowym: "Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97; LEX nr 42028). "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98; Dor. Podat. 2000/7-8/86) Odnosząc powołane tezy do rozpatrywanego sporu stwierdzić należy, iż nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności, a więc czy były podejmowane działania zmierzające do osiągnięcia przychodu. Z treści skargi, odwołania oraz pisma z dnia [...]. skierowanego przez Spółkę do Urzędu Kontroli Skarbowej (K-4) wynika, iż Skarżąca podejmowała próby sprzedaży spornych nieruchomości - bezskutecznie, do tych argumentów ograny podatkowe nie odniosły się jednak w toku postępowania jaki i w wydanych decyzjach, nie przeprowadzano także jakichkolwiek czynności w tym zakresie, odwołując się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika ponadto, iż do dnia wnoszenia skargi sporne działki nie zostały sprzedane, co dodatkowo może potwierdzać trudności w ich zbyciu, tym bardziej, iż w protokole przyjęcia wyjaśnień stanowiącym załącznik nr 4 do protokołu z kontroli (K-3) wynika, iż wycena była realizowana w związku z zamiarem sprzedaży spornych działek, (pyt. nr 6). W ocenie Sądu okoliczność powyższa, w świetle przedstawionego rozumienia pojęcia przychodów wymaga wyjaśnienia, od niej uzależnione jest zastosowanie powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dokonując tych ustaleń, pomimo wskazań Skarżącej, ograny podatkowe naruszyły art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, która doskonale wpisuje w realia rozpatrywanej sprawy. "Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98; LEX nr 45250). Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia, nie można bowiem podzielić poglądu Skarżącej, iż nie jest możliwe przypisanie spornego wydatku do konkretnego przychodu. Koszt wyceny nieruchomości przeznaczonych zgodnie z oświadczeniem Strony do sprzedaży łączy się w sposób nierozerwalny z przychodem z tejże sprzedaży. W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe zarzut ten oddaliły jako nie znajdujący uzasadnienia w stanie faktycznym. Kosztami, które nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu są niewątpliwe tzw. koszty ogólnozakładowe związane z działalnością danego przedsiębiorstwa, które trudno przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek mających nań istotny wpływ. Dodatkowo wskazać należy, iż wydając zaskarżone orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej pominął regulację wynikającą z treści art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.