I SA/Wr 191/02

I SA/ Wr 191/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), - Paulina Biernat, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L.Ś. z dnia [...]nr [...]. W dniu [...] wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. Ś. wniosek K. M. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranej przez płatnika, Komendę Miejską Policji w J. G. za rok 1996. Wnioskodawca nie wskazał kwoty nadpłaty, powołał się ogólnie na przepisy art. 72 do 81 Ordynacji podatkowej i dołączył kopię pisma Komendanta Miejskiego Policji w J. G., z którego wynikało, że w roku 1996 otrzymał zwrot kosztów poniesionych w związku z dojazdami do miejsca pełnienia służby w wysokości brutto [...], w tym podatek [...]. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]powołując się na przepisy art. 240 § 1 i 2 oraz art. 244 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w tej sprawie, zakończone ostateczną decyzją z dnia [...]nr [...]. Decyzją tą wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określono małżonkom E. i K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości [...]i stwierdzono nadpłatę w wysokości [...]. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że decyzję tę wydano w wyniku postępowania, przeprowadzonego z urzędu już po złożeniu przez K. M. wniosku z dnia [...] o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 1996r. z uwagi na opodatkowanie umarzanej stopniowo w latach 1995-1998 kwoty [...], uzyskanej przez niego jako pomoc na budownictwo mieszkaniowe policjanta w związku z otrzymaniem w dniu [...] mieszkania spółdzielczego lokatorskiego w G. Następnie decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w L. Ś. odmówił stwierdzenia wnioskowanej w piśmie z [...] nadpłaty stwierdzając, że sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...], po czym decyzja z [...] została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]nr [...]. Tę ostatnią decyzję uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003r. sygn. I SA/Wr 3144/00 stwierdzając, że brak było podstaw do wydania decyzji merytorycznej w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, skoro wydana już została decyzja w tej sprawie z dnia [...], w związku z czym postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając kolejny wniosek K. M. z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty podatnika tym razem z tytułu zaliczki pobranej przez płatnika od zwróconej w 1996r. kwoty za koszty przejazdu, Urząd Skarbowy w L. Ś. po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...], o którym była mowa na wstępie, wydał w dniu [...] postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję z dnia [...], traktując to jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy uchylił to postanowienie w dniu [...] W związku z tym Urząd Skarbowy prowadził dalej postępowanie i decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił K. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. uznając, że zwrócone mu przez pracodawcę koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku pracy, przy czym nie ma znaczenia, że pracodawca zwracał te koszty na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. nr 30, poz. 179 ze zm.). Powołano się przy tym na art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Decyzję tę Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją z dnia [...] nr [...], podtrzymując merytoryczne stanowisko organu I instancji odnośnie zasadności pobrania podatku od zwróconych policjantowi kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. M. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając błędną interpretację przepisów, które zwalniają jego zdaniem od podatku kwoty wypłacane pracownikom za przejazdy do miejsca pracy, powołał się przy tym na artykuły prasowe w tej sprawie, a w uzupełniającym piśmie procesowym również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. SA/Bk 1476/02, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli policjant poniesie na zatrudniającą go komendę policji wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W czasie wydawania zaskarżonej decyzji w orzecznictwie sądowym utrwalony był już pogląd, że przysługujący pracownikowi z mocy przepisów ustawy zwrot od pracodawcy kosztów przejazdu do miejsca pracy nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, gdyż nie powiększa wartości netto majątku podatnika, nie powoduje przysporzenia tego majątku, nie jest też świadczeniem ponoszonym za pracownika, skoro obciąża ono zakład pracy na podstawie konkretnego przepisu ustawowego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999r., sygn. FPS 3/99, dotyczącą kosztów dojazdów sędziów, ONSA z 1999r. nr 4, poz. 115, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000r. sygn. I SA/Kr 2433/99, dotyczący kosztów dojazdów prokuratorów, "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002", Wrocław 2002, str. 86-87 oraz wydany później wyrok NSA w sprawie sygn. SA/Bk 1476/02 powołany przez skarżącego i dotyczący już bezpośrednio policjantów). Zaskarżona decyzja narusza jednak nie tylko powoływany przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek błędnej jego interpretacji. Naruszono również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania. Wydane w dniu [...]postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], zresztą bez sprecyzowania przesłanki tego wznowienia, było zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po zakończeniu tego postępowania należało postąpić zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji, to jest w szczególności odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej lub ją uchylić w całości lub w części i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy. Tymczasem decyzja zaskarżona orzeka co do istoty sprawy bez uchylenia decyzji dotychczasowej. Nadto pominięto okoliczność, że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wszczęte zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia Urzędowi Skarbowemu wniosku skarżącego K. M. z dnia [...] winno toczyć się z udziałem obojga małżonków, to jest również E. M., skoro złożyli oni razem zeznanie podatkowe, korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania i do nich też obojga powinno być adresowane końcowe rozstrzygnięcie. Zaniechanie tego pozbawiło stronę możliwości udziału w postępowaniu z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Napłata przy tym, której dotyczył wniosek podatnika, mogła być wyliczona dopiero po rozliczeniu zobowiązania podatkowego obojga małżonków i nie stanowiła kwoty pobranej wstępnie jako zaliczka przez płatnika. Skoro płatnik w tym wypadku pobrał tylko zaliczkę, a rozliczenia podatku małżonkowie M. dokonali wspólnie, nie wykazując w złożonym zeznaniu kwoty, której dotyczy złożony później wniosek, problematyczna wydaje się zarówno możliwość brania pod uwagę obowiązującego w roku podatkowym art. 175 k.p.a., jak i przyjmowania, że nadpłata w tym wypadku powstała przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej w rozumieniu jej art. 330, czyli przed dniem 1 stycznia 1998r. Nie była bowiem przed tym dniem ani ujawniona przez podatnika, ani stwierdzona przez organ podatkowy. Należy też mieć na uwadze, że zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej kwocie, aniżeli wynika to z przepisów prawa, nie stanowi nadpłaty, zważywszy iż nadpłata w tym podatku powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym w momencie, gdy ujawnia ją podatnik lub organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. I SA/Wr 343/97, powołany w publikacji "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2002r., str. 99 i powołane tam inne orzeczenia). W związku ze stwierdzeniem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i norm postępowania w sposób, graniczący z ich rażącą obrazą, sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W ponownym postępowaniu winny być uwzględnione powyższe wskazania. Jednocześnie odstąpiono od orzekania o wykonalności decyzji po myśli art. 152 tej ustawy, gdyż zaskarżona decyzja nie nadawała się do wykonania oraz od rozstrzygania o kosztach postępowania, bowiem strona nie złożyła wniosku w tym względzie, o którym mowa w art. 209 i 210 powołanej ustawy.