I SA/Wr 191/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2009 r.; II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I, III i IV kwartał 2011 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi K. F. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...]orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej – członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2009 r.; II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I, III i IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - w łącznej wysokości 221.449,30 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego – jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za ww. kwartały lat 2009-2011. Po przeprowadzeniu tego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 116, art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niezapłacone przez Spółkę a wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7K kwoty podatku od towarów i usług za wymienione kwartały oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że: w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna; skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, które wystąpiły już w 2006 r.; skarżący nie wskazał majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ponadto uznał za niemające znaczenia dla sprawy przeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność ustalenia czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniały w stosunku do Spółki podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został złożony, nie jest uzasadnione sprawdzanie jakie następstwa miałoby złożenie takiego wniosku. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie faktu, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy; - art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego w postaci opinii biegłego z zakresu księgowości. W odwołaniu ponowiono wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego księgowego. Skarżący wskazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, gdyż pomimo trudnej od lat sytuacji finansowej Spółki, prowadzi ona działalność gospodarczą, zatem utrzymała płynność finansową choć w ograniczonym zakresie. W ocenie skarżącego, ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie doprowadziłoby do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, co dodatkowo potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]r., którym oddalono wniosek ZUS o ogłoszenie upadłości Spółki. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, w którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu (postanowienie z dnia [...] r.), organ odwoławczy wymienioną na początku decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. We wstępnych motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Następnie stwierdził, mając na uwadze treść art. 118 § 1 O.p., że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zaległości podatkowych, wskazując jakie terminy przedawnienia przypadają dla zobowiązań za poszczególne kwartały. Oceniając natomiast przesłanki dotyczące odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, skarżący był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki, do którego został powołany z dniem 6 lutego 2008 r. i funkcję prezesa pełni do teraz, a przeprowadzona egzekucja wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Pomimo bowiem dokonania przez organ egzekucyjny zajęć rachunków bankowych, wierzytelności u podmiotów gospodarczych, poszukiwania majątku ruchomego i nieruchomego, wyegzekwowano jedynie kwotę 32.814,70 zł (kwoty pobrane przez poborcę). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły również okoliczności (ich wykazanie ciąży na członku zarządu) uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (art. 166 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja (sam skarżący potwierdził, że Spółka nie posiada majątku). Oceniając kwestię zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 § 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.) oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Już bowiem od 2006 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Poza przedmiotowymi zaległościami, Spółka zalega z tytułu podatku od towarów usług za poszczególne kwartały 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. na łączną kwotę 124.352,95 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za I-XII 2008 r., I-XII 2009 r., I-XII 2010 r., I-XII 2011 r., I-XII 2012 r. i I-XII 2013 r. w łącznej wysokości 70.239,69 zł. Spółka posiada także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za miesiące od VII do XII 2011 r., I- XII 2012 r., II-IX 2013 r. w łącznej kwocie 207.00 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i 2011 r. na kwotę łączną 984,16 zł. Wobec Spółki prowadzone jest także postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległe zobowiązania wobec: [...] na kwotę 604,80 zł, [...]na kwotę 104,83 zł, [...] na kwotę 16.901,05 zł. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2006 r., a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". Ponadto skarżący sam wskazywał wielokrotnie, że Spółka od wielu lat jest w ciężkiej sytuacji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że już w 2007 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dodał, że od przyjęcia przez skarżącego funkcji prezesa w dniu 6 lutego 2008 r., sytuacja spółki nie uległa poprawie. Wręcz przeciwnie, zaległości Spółki narastały a bieżące zobowiązania były systematycznie nie uiszczane. Spółka nie składa też sprawozdań finansowych. Z kolei twierdzenie skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby być odrzucony przez sąd z uwagi na jego spóźnienie i brak majątku, organ ocenił jako niemogący stanowić usprawiedliwienia dla jego niezłożenia. Organ odwoławczy wskazał również na bierność i zaniedbanie skarżącego w wypełnieniu ustawowego wymogu złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po zaistnieniu przesłanek jej niewypłacalności z uwagi na nie regulowanie wymagalnych zobowiązań Spółki przed dniem wszczęcia niniejszego postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem tezy organu odwoławczego, że przesłanki do złożenia takiego wniosku wystąpiły już co najmniej na początku roku 2007, jest także postanowienie Sądu Rejonowego Wydział [...]z dnia [...]r. sygn. akt [...]oddalające wniosek wierzyciela [...]Oddział w W. o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na brak majątku na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy przyjął zatem, że skarżący nie dowiódł istnienia przesłanek pozwalających na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu Spółki - od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Co do zaś zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy zauważył, że dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymaga wiadomości specjalnych, zatem brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 197 § 1 O.p. W skardze na wymienioną powyżej decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie faktu, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, a nadto zgłoszenie tego wniosku w odpowiednim czasie nie doprowadziłoby do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, z uwagi na stan finansów Spółki oraz wartość posiadanego przez nią majątku; - art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego w postaci opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczności wskazane we wniosku, podczas gdy do wykazania okoliczności przywołanych przez skarżącego niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych a okoliczności te miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy obu instancji nie zbadały i nie wykazały w wystarczający sposób, aby w przypadku Spółki faktycznie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak to kiedy. Nie zbadały bowiem tego, czy ogłoszenie upadłości i przeprowadzenie postępowania upadłościowego zaspokoiłoby należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem. Skarżący nie mógł samodzielnie wykazać braku swojej odpowiedzialności, ponieważ w tym zakresie niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, którymi nie dysponował zarówno skarżący jak i organy obu instancji. W związku z tym w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej sformułował wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, który ustaliłby przywołane wyżej okoliczności. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, stwierdził de facto, że nie ma potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu, albowiem on ma wystarczającą wiedzę, aby autorytarnie uznać, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie skarżącego, takie postępowanie organu odwoławczego pozbawia go możliwości jakiejkolwiek skutecznej obrony, bowiem ograniczenie uzasadnienia decyzji nakładającej na stronę tak poważny obowiązek nie może ograniczać się do stwierdzenia, że organ z góry zna wynik sprawy, nie ma zatem konieczności przeprowadzania dowodów zgłaszanych przez stronę, a mających wykazać tezę odmienną. Skarżący dodał, że faktycznym uzasadnieniem postanowienia oddalającego wniosek dowodowy mógł być fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji zbyt późno podjął postępowanie w niniejszej sprawie i istniało ryzyko, że zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem ulegnie przedawnieniu, co miałoby miejsce z końcem grudnia bieżącego roku. Taka motywacja działania organu podatkowego jest jednak, zdaniem skarżącego, niedopuszczalna, gdyż pozbawia się strony możliwości obrony jej praw. Dalej skarżący podniósł, że nawet przy założeniu, że w 2008 r. zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można mu przypisać winy za to, że wniosek taki nie został zgłoszony. Zgłoszenie wniosku o upadłość w tamtym czasie bądź później nie doprowadziłoby do zaspokojenia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Spółka posiada i posiadała wówczas szereg rożnych wymagalnych zobowiązań, w szczególności wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Jednocześnie Spółka nie dysponuje majątkiem, którego spieniężenie pozwalałoby na uregulowanie powyższych zobowiązań w sytuacji ogłoszenia upadłości. Nieruchomość, na której prowadzone jest wydobycie granitu jest własnością Gminy S., a Spółka ją tylko dzierżawi. Spółka nie posiada także wartościowych rzeczy ruchomych ani tym bardziej oszczędności. Skoro zatem wszczęcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie i tak nie doprowadziłoby do uregulowania ww. zobowiązania podatkowego, to – jego zdaniem - nie można przypisać mu winy za to, że nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. Tym samym, w ocenie skarżącego, nie było podstaw do orzeczenia wobec niego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa. Zasadniczym argumentem podnoszonym przez skarżącego w trakcie postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze jest okoliczność, że brak było podstaw do orzeczenia wobec niego odpowiedzialności podatkowej z tego względu, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Jak bowiem stwierdził, nie posiadał on wiadomości specjalnych koniecznych do oceny, czy taki wniosek był zasadny. Co więcej, zdaniem skarżącego, to organy winny wykazać przez dopuszczenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego księgowego, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto skarżący prezentuje stanowisko, że z uwagi na stan finansów Spółki oraz wartość posiadanego przez nią majątku, zgłoszenie tego wniosku w odpowiednim czasie nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych. Jako, że skarżący kwestionuje zaistnienie przesłanek kreujących powstanie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, koniecznym jest wyjaśnienie zasad owej odpowiedzialności, które zostały określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przytoczona regulacja określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Wyjaśnić tu trzeba, że do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić jednak należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Mając więc na uwadze tak określony tryb postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki, Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej prawidłowo ustalono niebędącą przedmiotem sporu, ale konieczną w świetle art. 116 O.p. przesłankę, że w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r., 2010 r. i 2011 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jej jednoosobowego zarządu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że do pełnienia tej funkcji skarżący został powołany z dniem 6 lutego 2008 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal ją sprawował. Ustalenia w tym zakresie nie były przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu wykazano również, niekwestionowaną przez skarżącego, okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Jak bowiem ustalił organ I instancji, na skutek zajęć rachunków bankowych udało się wyegzekwować jedynie część ciążących na Spółce należności, zaś pozostałe czynności egzekucyjne (zajęcia wierzytelności) nie przyniosły rezultatu, a spółka nie posiadała mienia ruchomego lub nieruchomości. Postanowieniem Z dnia [...]r, postepowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na jego bezskuteczność. Zarazem z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest choćby częściowa bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku podatnika. Nie ulega więc wątpliwości, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały przez organ podatkowy wykazane. W konsekwencji powyższego do rozważenia przez Sąd pozostawała kwestia istnienia przesłanek negatywnych, a więc okoliczności uwalniających skarżącego od rzeczonej odpowiedzialności podatkowej. Poza sporem pozostawała jedna z tych przesłanek, mianowicie okoliczność niewskazania przez skarżącego majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżący stwierdził wprost, że Spółka takiego majątku nie posiada. A zatem jedynymi okolicznościami, które mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, byłyby: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu albo wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu. Ta też kwestia stanowiła istotę sporu między stronami w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Prawo upadłościowe i naprawcze (dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) –dale: u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 wskazanego aktu wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś art. 11 § 2 ww. ustawy stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, jak w niniejszej sprawie, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest członek zarządu spółki. Podkreślić należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku. Odnosząc się do przesłanki "niewypłacalności dłużnika", rozumianej jako zaprzestanie płacenia długów, przyjmuje się, że musi ona mieć względnie trwały charakter. Przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazują na dwutygodniowy termin, co oznacza, że dłużnik nie tylko od dwóch tygodni nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, także wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13 ). Mając na względzie przywołane regulacje prawa upadłościowego i naprawczego wskazać należy, że z przytoczonych przepisów wynika, iż każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O "właściwym czasie" do zgłoszenia upadłości decydują obiektywne przesłanki, a nie subiektywne przekonanie członka zarządu spółki. Należy zauważyć, że "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku danego dłużnika. Każdy członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Oznacza to obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez dany podmiot funkcji w zarządzie spółki. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to zgłoszenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt FSK 1605/06). Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 2 O.p. (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt [...]). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący wniosku o upadłość Spółki w okresie sprawowania swojej funkcji nie złożył. Nie złożył także wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Tymczasem z ustaleń organów wynika, że już od 2006 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Poza objętymi przedmiotowym postępowaniem zaległościami podatkowym, Spółka posiada zaległości: z tytułu podatku od towarów usług za poszczególne kwartały 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. na łączną kwotę 124.352,95 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za I-XII 2008 r., I-XII 2009 r., I-XII 2010 r., I-XII 2011 r., I-XII 2012 r. i I-XII 2013 r. w łącznej wysokości 70.239,69 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za okres od VII do XII 2011 r., I-XII 2012 r., II-IX 2013 r. w łącznej kwocie 207.00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i 2011 r. na kwotę łączną 984,16 zł; z tytułu zobowiązań na rzecz: [...] na kwotę 604,80 zł, [...]na kwotę 104,83 zł, [...]na kwotę 16.901,05 zł. Ponadto skarżący sam wskazywał wielokrotnie, że Spółka od wielu lat jest w ciężkiej sytuacji finansowej. Zatem w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (w dniu 6 lutego 2008 r.), Spółka posiadała już szereg niespłaconych zaległości o charakterze publicznoprawnym, o czym skarżący w chwili obejmowania tej funkcji musiał posiadać wiedzę. Co więcej, po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa Spółki – jak wynika to z powyżej przedstawionego zestawienia – powstawały kolejne zaległości Spółki, które następnie narastały. Powyższe dane finansowe Spółki, w ocenie Sądu, świadczą o tym, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 2006 r. a w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, Spółka – ze względu na utratę płynności finansowej - posiadała kolejne niespłacone zobowiązania. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania przed sądem upadłościowym winno nastąpić już na początku 2007 r. W konsekwencji przyjąć należało, że w momencie obejmowania przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, miał on podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcia postępowania układowego, gdyż zaistniała już przesłanka niewypłacalności Spółki, która trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Powyższe, w świetle przywołanej regulacji art. 21 ust. 1 u.p.u.n. obligowało skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu. Tego obowiązku skarżący nie dopełnił. Oceniając podnoszoną przez skarżącego tezę oraz towarzyszącą jej argumentację odnośnie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazać trzeba, że istotnym z tego punktu widzenia kryterium będzie staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki oraz podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Skarżący zarówno w odwołaniu, jak w i skardze utrzymywał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż pomimo trudnej od wielu lat sytuacji finansowej Spółki, prowadziła ona działalność gospodarczą a ewentualne złożenie takiego wniosku nie doprowadziłoby do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, co dodatkowo potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]r. (sygn. [...]), którym oddalono wniosek [...]Oddział w W. o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący stwierdził też, że to na organie podatkowym ciążyło wykazanie, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy skarżący nie mógł samodzielnie wykazać braku swojej odpowiedzialności, ponieważ nie posiadał w tym zakresie wiadomości specjalnych. Dlatego też wniósł w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie księgowości na okoliczność ustalenia, czy faktycznie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo jednak uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również, że nie zachodziła konieczność dopuszczenia w trybie art. 197 § 1 O.p. dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości. W pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, o czym już wspomniano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże (podkreśl. Sądu), iż nie ponosi winy również nieumyślnej a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1518/08, LEX nr 511439). Obowiązek wykazania istnienia tej przesłanki spoczywa więc wyłącznie na członku zarządu a nie – jak twierdzi skarżący – na organie podatkowym. Zdaniem Sądu, skarżący nie sprostał temu obowiązkowi. Skoro bowiem, jak sam przyznał skarżący, Spółka od wielu lat borykała się trudną sytuacją finansową a z akt sprawy jednoznacznie wynika, że z chwilą objęcia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, skarżący podjął się ryzyka zarządzania tą Spółką w sytuacji, gdy posiadała już znaczne obciążenia z tytułu niezapłaconych podatków, winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencji w razie niepowodzenia. W związku z tym, skarżący nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że przenoszą na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji. W ustalonej bowiem przez organy podatkowej sytuacji finansowej Spółki, brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Twierdzenie natomiast przez skarżącego, że Spółka pomimo trudności finansowych nadal istniała w obrocie gospodarczym, świadczy jedynie o tym, że pasywność skarżącego doprowadziła do pogłębiania się bardzo złej sytuacji majątkowej Spółki. Skutkiem owej pasywności - co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) oddalające wniosek [...]Oddział w W. o ogłoszenie upadłości Spółki – jest to, że Spółka nie miała już majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem, postanowienie to jedynie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony wiele lat wcześniej w celu zaspokojenia wierzycieli z posiadanego przez Spółkę na ten czas majątku. Prawidłowo organy podatkowe więc ustaliły, że już w 2007 r. zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego) a co za tym idzie - już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji jednoosobowego organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji, ciążył na nim obowiązek zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów we właściwym sądzie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i wskazanie, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Skarżący stosownego wniosku nie złożył ani nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie tego wniosku. W odniesieniu zaś do zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy powołania biegłego na okoliczność ustalenia, czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdza, że wydane w tym przedmiocie postanowienie nie narusza prawa procesowego w zarzucanym zakresie. W ocenie Sądu okoliczności, których ustalenia domagał się skarżący w drodze tego dowodu, zostały już bowiem wystarczająco ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego sytuację finansową Spółki. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. W niniejszej sprawie organ w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i przekonujący wykazał zaistnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości, powołując się na ustalenia faktyczne, których skarżący nie podważył. Ubocznie można wskazać, że to skarżący, chcąc wykazać, że – wbrew temu co przyjął organ podatkowy - nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, mógł przedstawić w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wykonaną na swoje zlecenie stosowną ekspertyzę biegłego. Ze względu bowiem na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1199/08, LEX nr 485879). Takowej ekspertyzy, która podlegałaby ocenie przez organ podatkowy, skarżący jednak nie przedłożył. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że powołanie biegłego było konieczne z uwagi na to, że dowód ten pozwoliłby przesądzić, czy zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości mogło faktycznie doprowadzić do uregulowania zaległości podatkowych, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiadała także zaległości w stosunku do [...], wyprzedzające kolejnością ich zaspokajania w postepowaniu upadłościowym zobowiązania podatkowe. Powyższa argumentacja zmierza w istocie do sformułowania nowej, niewyrażonej w Ordynacji podatkowej, przesłanki egzoneracyjnej, jaką miałoby być niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy nie gwarantuje on zaspokojenia wierzycieli. Tymczasem, jak już wyjaśniono, brak winy, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. odnosić należy do staranności członka zarządu w prowadzeniu praw spółki oraz jego obiektywnych możliwości złożenia wniosku o upadłość w razie zaistnienia przesłanek z art. 10 u.p.u.n, nie zaś do prawidłowości jego przewidywań, czy wniosek taki zapewni zaspokojenie wierzycieli. Te ostatnie podlegają ocenie w kontekście dochowania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, a więc przy badaniu przesłanki egzonertacyjnej z art. 116 § 1pkt 1lit. a) O.p. tj. gdy zgłoszono taki wniosek, nie zaś w kontekście winy lub braku winy członka zarządu w przypadku niewystąpienia we właściwym czasie o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tym samym wniosek skarżącego o powołanie biegłego na okoliczność ustaleń, czy i w jakiej części, w razie zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, należności Skarbu Państwa oraz [...]byłyby zaspokojone, zasadnie nie został przez organ podatkowy uwzględniony, gdyż nie dotyczył on okoliczności istotnej z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1) O.p. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego przez skarżącego uchybienia proceduralnego ani też innych uchybień, które ocenił z urzędu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).