I SA/Wr 192/02

I SA/ Wr 192/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant - Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L.Ś. z dnia [...]nr [...]. W dniu [...]wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. Ś. wniosek K. M. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranej przez płatnika, Komendę Miejską Policji w J. G. za rok 1997, względnie o wznowienie postępowania w tej sprawie, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wnioskodawca dołączył kopię pisma Komendanta Miejskiego Policji w J. G. z dnia [...], z którego wynikało, że w roku 1997 otrzymał zwrot kosztów poniesionych w związku z dojazdami do miejsca pełnienia służby w wysokości brutto [...], w tym podatek [...], które miało świadczyć o istnieniu w dniu wydania decyzji okoliczności faktycznej, nie znanej w poprzednim postępowaniu. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]powołując się na przepisy art. 240 § 1 i 2 oraz art. 244 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie, zakończonej decyzją z dnia [...]. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że przed wydaniem tej decyzji, rozstrzygającej sprawę z wcześniejszego wniosku K. M. z dnia [...] o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 1997r. z uwagi na opodatkowanie umarzanej stopniowo w latach 1995-1998 kwoty [...], uzyskanej przez niego jako pomoc na budownictwo mieszkaniowe policjanta, wydano w wyniku wszczętego z urzędu postępowania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia [...]nr [...], którą określono małżonkom E. i K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...]i stwierdzono nadpłatę w wysokości [...]. Nadmienić należy, ze decyzją z dnia [...] odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]. Decyzja z dnia [...] utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...]. Tę ostatnią decyzję po uwzględnieniu skargi małżonków M. uchylono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2003r. sygn. I SA/Wr 3145/00. Sąd stwierdził, że brak było podstaw do wydania decyzji merytorycznej w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, skoro wydano już w tej sprawie decyzję z dnia [...], w związku z czym postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając kolejny wniosek K. M. z dnia [...], o którym była mowa na wstępie, o stwierdzenie nadpłaty podatku, tym razem z tytułu zaliczki pobranej przez płatnika od zwróconej w 1997r. kwoty za koszty przejazdu, Urząd Skarbowy w L. Ś. decyzją z dnia [...]nr [...] odmówił na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej stwierdzenia nadpłaty uznając, że zwrócone mu przez pracodawcę koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku pracy, przy czym nie ma znaczenia, że pracodawca zwracał te koszty na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. nr 30, poz. 179 ze zm.). Decyzję tę Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją z dnia [...]nr [...], podtrzymując merytoryczne stanowisko organu I instancji odnośnie zasadności pobrania podatku od zwróconych policjantowi kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. M. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając błędną interpretację przepisów, które zwalniają jego zdaniem od podatku kwoty wypłacane pracownikom za przejazdy do miejsca pracy, powołał się przy tym na artykuły prasowe w tej sprawie, a w uzupełniającym piśmie procesowym również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. SA/Bk 1476/02, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli policjant poniesie na zatrudniającą go komendę policji wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W czasie wydawania zaskarżonej decyzji w orzecznictwie sądowym utrwalony był już pogląd, że przysługujący pracownikowi z mocy przepisów ustawy zwrot od pracodawcy kosztów przejazdu do miejsca pracy nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, gdyż nie powiększa wartości netto majątku podatnika, nie powoduje przysporzenia tego majątku, nie jest też świadczeniem ponoszonym za pracownika, skoro obciąża ono zakład pracy na podstawie konkretnego przepisu ustawowego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999r., sygn. FPS 3/99, dotyczącą kosztów dojazdów sędziów, ONSA z 1999r. nr 4, poz. 115, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000r. sygn. I SA/Kr 2433/99, dotyczący kosztów dojazdów prokuratorów, "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002", Wrocław 2002, str. 86-87 oraz wydany później wyrok NSA w sprawie sygn. SA/Bk 1476/02 powołany przez skarżącego i dotyczący już bezpośrednio policjantów). Zaskarżona decyzja narusza jednak nie tylko powoływany przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek błędnej jego interpretacji. Naruszono również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania. Wydane w dniu [...]postanowienie o wznowieniu postępowania odnosiło się do decyzji Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...], od której wniesiono odwołanie, która została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], a następnie uchylona wraz z decyzją organu odwoławczego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2003r. sygn. I SA/Wr 3145/00, o którym była mowa wyżej. W tym czasie istniała wcześniejsza ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]w sprawie określenia podatku dochodowego małżonków M. za 1999r. i stwierdzenia nadpłaty, której istnienie było powodem takiego rozstrzygnięcia sądu. Naruszono w ten sposób art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem postanowienia o wznowieniu przez organ I instancji, a nie odwoławczy, a także art. 245 § 1 tej ustawy w związku z tym, że decyzja zaskarżona wydana w wyniku wznowienia nie ustosunkowuje się do decyzji dotychczasowej, ale po raz kolejny bez wzruszenia decyzji dotychczasowej rozstrzyga tę samą sprawę merytorycznie. Nadto pominięto okoliczność, że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wszczęte zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia Urzędowi Skarbowemu wniosku skarżącego K. M. z dnia [...] winno toczyć się z udziałem obojga małżonków, to jest również E. M., skoro złożyli oni razem zeznanie podatkowe korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania i do nich też obojga powinno być adresowane końcowe rozstrzygnięcie. Zaniechanie tego pozbawiło stronę możliwości udziału w postępowaniu i naruszeniem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata przy tym, której dotyczył wniosek podatnika, mogła być wyliczona dopiero po rozliczeniu zobowiązania podatkowego obojga małżonków i nie stanowiła kwoty pobranej wstępnie jako zaliczka przez płatnika. Zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej kwocie, aniżeli wynika to z przepisów prawa, nie stanowi nadpłaty, bowiem nadpłata w tym podatku powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym w momencie, gdy ujawnia ją podatnik lub organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. I SA/Wr 343/97, powołany w publikacji "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2002, str. 99 i powołane tam inne orzeczenia). W związku ze stwierdzeniem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i norm postępowania w sposób, graniczący z ich rażącą obrazą, sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymana nią w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W ponownym postępowaniu winny być uwzględnione powyższe wskazania, w szczególności wniosek skarżącego z dnia [...] należy potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...]. Od orzekania o wykonalności decyzji po myśli art. 152 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. odstąpiono, gdyż zaskarżona decyzja nie nadawała się do wykonania, zaś od rozstrzygania o kosztach postępowania, bowiem strona nie złożyła wniosku w tym względzie, o którym mowa w art. 209 i 210 tej ustawy.