I SA/Wr 1920/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Anna Kruś, Po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Podniósł organ, że w związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli nieprawidłowościami rzutującymi na rozliczenie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2007 r. strona złożyła w dniu 5.05.2009 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r., w której nie uwzględniała ustaleń w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że jest on w pewnym sensie zbieżny w założeniach z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy. Wyjaśnił, że z ustaleń wynika, że strona od września 2007 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla dwóch odbiorców tj. B i dla C, które powiązane są ze stroną poprzez wspólnego udziałowca – D. Strona nie posiada pisemnych umów handlowych z odbiorcami produkowanych wyrobów. Strona, w oparciu o otrzymywane zlecenia wykonania określonego wyrobu, wykonywała towary i sprzedawała kontrahentom wystawiając faktury sprzedaży, na których każdorazowo w pozycji warunki dostawy wpisywano formułę "ex works", która oznaczała, że wypełniono warunki dostawy przez udostępnienie towaru odbiorcy w siedzibie sprzedawcy, a więc strona nie była zobowiązana do dostarczenia towaru do nabywcy, co wynika także z kalkulacji wyrobów, w których w pozycji transport/załadunek wpisano 0 euro. W dokumentacji podatkowej sporządzonej z mocy art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pozycji "sposób określenia ceny" wpisano m.in., że "...Koszty transportu i ubezpieczenia wyrobu gotowego nie są uwzględniane ponieważ co do zasady ponosi je kontrahent. Jeśli z jakichś przyczyn ponosi je Spółka, są one refakturowane jako odrębna pozycja na fakturze." Odnośnie kosztów uszkodzenia lub utraty produktów w transporcie lub w trakcie magazynowania postanowiono, że ponosi je kontrahent. Odnośnie kosztów Spółki wymieniono koszty przygotowania dostawy – w tym koszty opakowania i zabezpieczenia do przewozu, natomiast koszty kontrahenta – to koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w transporcie oraz ewentualnego magazynowania produktów i inne. Mimo, iż z dokumentacji wynika, że obowiązek ponoszenia kosztów transportu spoczywał na odbiorcy towarów, to Spółka ponosiła koszty związane z wykonywaniem transportu do swoich kontrahentów, zatem winna obciążyć ich poniesionymi z tego tytułu wydatkami. Z dokumentacji nie wynika, aby Spółka refakturowała świadczoną usługę, skoro we wrześniu 2007 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 90,21 zł. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.09.2007 r. wystawionej przez D sp. z o.o. na kwotę netto 410,03 zł. i VAT 90,21 zł. za usługi transportowe. Tym samym Spółka naruszyła zarówno przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro na Spółce nie ciążył obowiązek dostarczenia towarów do odbiorcy, a Spółka mimo to zakupiła usługi transportowe, których nie refakturowała, to podatek naliczony związany z zakupem tej usługi nie był związany z działalnością opodatkowaną Spółki ani w sposób pośredni ani bezpośredni. Zdaniem organu II intonacji kształtujące się orzecznictwo dotyczące art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie podważa możliwości zastosowania tego przepisu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy dyrektyw prawa wspólnotowego przewidywały wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. W podatku od towarów i usług prawo do odliczenia uzależnione jest w szczególności od związku wydatku z działalnością gospodarczą i do tego opodatkowaną. Zatem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane bezpośrednio lub pośrednio z obrotem Spółki. Podkreślił organ, że organy podatkowe nie kwestionują, że koszty wykonanych usług transportowych poniosła Spółka, jednakże nie była do tego zobowiązana, nie refakturowała ich, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek dotyczący związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy. Zafakturowana sprzedaż dotyczyła tylko towarów. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienia strony prawa obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy przez jego zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania, naruszenie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz naruszenie art. 168 Dyrektywy 112, tj. zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a poprzez naruszenie prawa materialnego naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zakwestionowała strona jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT będący następstwem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usług transportowych. Zdaniem skarżącej należało skupić się na przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, którego wykładnia winna uwzględniać orzecznictwo ETS oraz treść art. 168 Dyrektywy 112. Podkreślając zasadę neutralności podatku VAT stwierdziła skarżąca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia dodatkowych warunków w celu odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie została wyczerpana przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy – zakup usług transportowych związany był z czynnościami opodatkowanymi, czemu zaprzeczył organ podatkowy. Podniosła skarżąca, że mimo iż z dokumentacji formalnie wynikała zasada opłacania transportu przez nabywcę, to transport każdorazowo służył czynnościom opodatkowanym. Nie zgodziła się skarżąca ze stwierdzeniem decyzji, iż wyłączenie prawa do odliczenia VAT od wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, podkreślając, że żaden przepis unijny nie wiąże możliwości odliczenia VAT z kwestią zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Nie zgodziła się skarżąca z konkluzją decyzji, z której wynika, że skoro skarżąca nie była zobowiązana do poniesienia wydatków na transport, to nie został spełniony warunek dotyczący związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, co godzi w elementarne zasady konstrukcji systemu VAT. Postępowanie organu sprzeczne jest z dyspozycją art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że skoro skarżąca Spółka nie dokonała sprzedaży usług transportowych tym samym stała się ostatecznym odbiorcą tych usług tj. ich konsumentem. Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika, prawo to nie przysługuje ostatecznemu odbiorcy towaru i usługi. Dlatego też w sprawie nie została wyczerpana dyspozycja z art. 86 ust. 1 ustawy. Podtrzymał organ także swoje stanowisko co do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, podnosząc, że w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych w wydanych decyzjach wyłączono z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowy wydatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej legalności, a więc zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego, co należy do kognicji sądu administracyjnego, uznał Sąd, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zaskarżoną decyzją organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług transportowych nabytych w celu przewiezienia wyprodukowanych na zamówienie kontrahenta z Niemiec wyrobów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały organy podatkowe przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, ustalając, że strona skarżąca od września 2007 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla dwóch odbiorców tj. B i dla C, które powiązane są ze stroną poprzez wspólnego udziałowca – D. W oparciu o otrzymywane zlecenia wykonania określonego wyrobu, skarżąca wykonywała towary i sprzedawała kontrahentom wystawiając faktury sprzedaży, na których każdorazowo w pozycji warunki dostawy wpisywano formułę "ex works", co oznacza udostępnienie towaru odbiorcy w siedzibie sprzedawcy. Mimo, iż z dokumentacji wynika, że obowiązek ponoszenia kosztów transportu spoczywał na odbiorcy towarów, to Spółka ponosiła koszty związane z dostawą towarów do kontrahentów. Z dokumentacji nie wynika, aby Spółka refakturowała świadczoną, poza uzgodnieniami, usługę. Dokonywała natomiast odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez E sp. z o.o. – sprzedawcy usług transportowych. Skoro na Spółce nie ciążył obowiązek dostarczenia towarów do odbiorcy, a Spółka mimo to zakupiła usługi transportowe, których nie refakturowała, to podatek naliczony związany z zakupem tej usługi, zdaniem organów podatkowych, nie był związany z działalnością opodatkowaną Spółki ani w sposób pośredni ani bezpośredni. Podkreślił organ, że organy podatkowe nie kwestionują, że koszty wykonanych usług transportowych poniosła Spółka, jednakże nie został spełniony podstawowy warunek dotyczący związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym Spółka naruszyła zarówno przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podniósł organ, że w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wyłączono z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowy wydatek. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca zarzucając naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 176 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji na wstępie należy ustosunkować się do stwierdzenia organów podatkowych odwołujących się do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawy rozstrzygnięcia. Wydawałoby się, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo ETS na tle uregulowań związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego i jego ograniczenia, doprowadziło do sytuacji, w której także organy podatkowe nie powinny mieć już w tym zakresie żadnych wątpliwości. Niestety będące przedmiotem kontroli Sądu rozstrzygnięcie wskazuje, że tak nie jest. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". Pozbawia on podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując jako kryterium wyłączenia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ustala zatem przesłankę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w postaci kryterium przeznaczenia lub sposobu wykorzystania, które odgrywają zasadniczą rolę przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Zakaz odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku jest fundamentem systemu VAT, a brak odliczenia podatku naliczonego wypacza działanie systemu VAT. Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoim orzecznictwie "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (por. wyrok ETS w sprawie C-62/93 BP Soupergaz; w sprawach połączonych C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi; C-409/99 Metropol i Stadle; C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, itp.). Art. 176 Dyrektywy 112 w akapicie 1 stwierdza: "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Natomiast w myśl akapitu 2 tego przepisu: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Sformułowana w tym przepisie klauzula standstill, zezwala państwom członkowskim na kontynuację zakazów dotyczących odliczeń istniejących w prawodawstwie tych państw przed wejściem w życie Dyrektywy 112, czy wcześniej VI Dyrektywy, nie daje im pełnej dowolności kontynuacji zakazów odliczeń, ograniczając je do tych przypadków, które były dopuszczalne na podstawie art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Przepis art. 11 ust. 4 II Dyrektywy przewidywał, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi..., w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu". Zatem ograniczenia na podstawie art. 11 ust. 4 II Dyrektywy mogą odnosić się do konkretnych typów towarów czy usług. Taką interpretację przedstawił ETS pierwotnie w wyroku w sprawie C-305/07 (Royscot Leasing), rozwiniętą m. in. w sprawie C-184/04 (Undenkaupungiin Kaupunki), w której stwierdził: "Analiza genezy art., 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych przez typ lub rodzaj nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania". Zatem niezgodne z art. 176 Dyrektywy są wszelkie wyłączenia z prawa do odliczenia oparte na kryteriach innych niż odnoszących się wyłącznie do typu towarów czy usług, a takim kryterium jest zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odesłanie do pojęcia "kosztu uzyskania przychodu", które kwalifikuje wydatek pod kątem sposobu jego przeznaczenia lub wykorzystania, a więc jest kryterium obcym systemowi VAT. Stosowanie tego przepisu prowadzić może do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia wszystkich towarów czy też usług, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzenie klauzuli generalnej odsyłającej do katalogu kosztów uzyskania przychodów powoduje, że ograniczenie to może być dowolnie modyfikowane przez prawodawcę polskiego poprzez zmianę ustaw o podatkach dochodowych, bez konieczności brania pod uwagę przepisów dyrektywy. Takie stanowisko narusza zasadę proporcjonalności, jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, zgodnie z którą wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągnęły swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, a więc muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zatem sprzeczny z zasadami wspólnego systemu VAT, a w szczególności sprzeczny z zasadami rządzącymi odliczeniami, w tym zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE (por D. Dominik, "Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiącyh kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym". Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007 r. s. 19; np. wyrok z dnia 25.06.2009 r., sygn. ISA/Po 466/09, niepubl.). Przy czym zauważyć należy, że z dniem 1 grudnia 2008 r. omawiany przepis został uchylony, niewątpliwie w związku z jego sprzecznością z Dyrektywą. Jak widać na tle poczynionych wyżej rozważań, stanowisko organów podatkowych powołujących jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i ustaw, naruszający art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może zostać podzielone, a argument o wyłączeniu poniesionego wydatku na zakup usługi transportowej z kosztów uzyskania przychodu strony nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii podatku od towarów i usług. Nie należy zapominać, że prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. VI Dyrektywą Rady (por. wyrok z dnia 8.2.2006 r, sygn. ISA/Bd 643/09; wyrok z dnia 9.1.2007 r. sygn. ISA/Bd 711/06; wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano). Przechodząc do podstawowego argumentu stanowiącego przyczynę pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych – braku związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wymaganego przez normę art. 86 ust. 1 ustawy i regulującego fundamentalne zagadnienie systemu podatku od towarów i usług jakim jest podatek naliczony zauważa Sąd, że celem wprowadzenia podatku naliczonego – podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego jest zapewnienie neutralności podatku VAT dla podatników (dostawców towarów i usług) – jeżeli jego konstrukcja gwarantuje podatnikowi VAT możliwość przerzucenia ciężaru podatku na inną osobę (nie dotyczy czynności zwolnionych) - konsumenta oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) – jeżeli nie wpływa na warunki konkurencji na rynku. Przestrzeganie zasady neutralności VAT jest szczególnie podkreślane w orzecznictwie ETS, który wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (wyrok w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie Agent Coal Terminal NV). Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy przewiduje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym zarówno ten, jak i inne przepisy ustawy o VAT nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowiąc jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie "w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych." Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia, przy czym opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.07.2007 r. (sygn. IIISA/Wa 3537/06) stwierdził: "1. To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), aby świadczenia te podlegały opodatkowaniu, muszą zostać łącznie spełnione określone w tym przepisie trzy warunki: 1) świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 3) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Jest to więc konstrukcja analogiczna do zastosowanej w przypadku dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2." Uzasadniając zacytowane stanowisko Sąd powiedział: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (..) Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Definicję dostawy określa art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Co do zasady opodatkowaniu podlega dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawa wskazuje jeszcze inne czynności, które zrównuje z dostawą. Stosownie do art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. (...) W literaturze prawniczej wyrażany jest pogląd, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w świetle regulacji VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS nie ma wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu. Z treści art. 5(6) tej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podlega: 1 przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na własne cele prywatne lub personelu lub 1 nieodpłatne zadysponowanie tymi towarami lub 1 generalnie ich zastosowanie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Z przepisu tego nie wynika jednak warunek dla uznania za dostawę, aby nieodpłatnie przekazywane (zbywane) towary były przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Uznać by zatem można, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT należałoby interpretować w ten sposób, aby uznać za opodatkowaną dostawę towarów wszelkie przekazania należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarcze czy też nie. Jednakże tego rodzaju interpretacja byłaby sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisu, a ponadto prowadziłaby do zwiększenia obciążeń podatkowych. W teorii wykładni przyjmuje się, że w takich sytuacjach nie jest możliwe odejście od interpretacji językowej. Uwzględniając przy tym utrwalony w teorii i orzecznictwie pogląd, że w sprawach wspólnotowych (a takimi są sprawy z zakresu VAT) prawo wspólnotowe ma zasadniczo prymat nad prawem krajowym, należy zwrócić uwagę, że dyrektywy zawierają regulacje, które pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie określonych rozwiązań prawnych w zakresie dostawy towarów, lecz nie wymagają ich bezwzględnego ustanowienia. W myśl regulacji art. 6(5) VI Dyrektywy za dostawę towarów może być uznane również wykonanie określonych robót budowlanych. Polska ustawa o VAT pozostaje jednak przy traktowaniu powyższych świadczeń jako usług. Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na to, że opodatkowaniu podlegają czynności przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów, w całości lub w części. Ponadto, organy podatkowe nie mogą powoływać się na niekorzystną dla podatników proeuropejską wykładnię przepisów, gdyż na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw mogą powoływać się jedynie podatnicy, a nie organy państwa. To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności. Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynika, że jeśli czynność nieodpłatnego przekazania towarów spełnia wymóg "związku z prowadzonym przedsiębiorstwem", to nie podlega ona w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie mieści się ani w zakresie objętym art. 7 ust. 1, ani art. 7 ust. 2 ustawy. (...) Aktualnie z tego zaś przepisu wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje zaś, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej powinno podlegać opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów. Treścią dyrektyw są związane wyłącznie państwa członkowskie, które mają obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do takiego stanu, aby realizował on zapisy zawarte w dyrektywach. Same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego, a więc między innymi podatników. Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki - co do zasady - za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach (por. S. Biernat: Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [w:] S. Biernat (red.): Studia z prawa Unii Europejskiej, Kraków 2000, s. 37). Nie można więc mówić w tym wypadku o supremacji prawa wspólnotowego w formie dyrektyw nad prawem krajowym. W orzecznictwie ETS przyjęto, że tylko wyjątkowo, wówczas gdy w prawie krajowym brak jest regulacji zgodnych z dyrektywami, jednostka może wywodzić swoje prawa bezpośrednio z dyrektyw, jednakże pod warunkiem, że zawierają one wystarczająco jasne i bezwarunkowe regulacje. ETS w wydanych orzeczeniach stwierdzał, że przepisy dyrektyw mogą powodować bezpośrednie konsekwencje w stosunkach prawnych pomiędzy państwami członkowskimi oraz podmiotami podległymi ich jurysdykcji oraz kreują prawo tychże do powoływania się na ich regulacje przed sądami. Z powyższego wynika zatem, że o ile podatnik może powołać się na dyrektywy wywodząc z nich swoje prawa, o tyle wyłącznie przepisy dyrektywy nie mogą stać się podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego. Nie mogą mieć bowiem bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki te mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę (por. S. Biernat: Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich). Oczywistym jest, że przepisy prawa krajowego wykładać należy mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa). Dotyczyć to będzie zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego są stosunkowo niejasne, lecz można wybrać - nie naruszając ogólnych zasad wykładni prawa - taki kierunek ich interpretacji, który będzie prowadzić do realizacji postulatów zapisanych w dyrektywach. Na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie regulacja wspólnotowa przyjmuje formę dyrektyw, przy interpretacji prawa krajowego w takich wypadkach należy mieć na uwadze odpowiednio poglądy obecne już w teorii wykładni (por. L. Morawski: Teoria prawodawcy racjonalnego a postmodernizm, Państwo i Prawo 2000, z. 11, s. 33), zgodnie z którymi należy odróżniać dwie sytuacje: pierwsza to taka, w której wadliwość jest tak poważna, że nie może być usunięta za pomocą zabiegów interpretacyjnych, nawet przy posłużeniu się wykładnią prowspólnotową, i wówczas konieczna jest ingerencja prawodawcy; druga zaś to taka, w której racjonalność przepisów krajowych może być zakwestionowana, lecz uchybienie da się usunąć na drodze zabiegów interpretacyjnych, a w szczególności przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie, "obowiązek prowspólnotowej wykładni występuje jedynie w granicach "luzu" decyzyjnego przysługującego organom stosującym prawo, to jest uznania, a także ich kompetencji do interpretowania tzw. pojęć niedookreślonych wynikających z prawa krajowego Niedopuszczalna byłaby zatem wykładnia contra legem" (S. Biernat: Prawo Unii, s. 284). Wykładnia prowspólnotowa powinna bowiem iść tak daleko, jak to możliwe, po to, by osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, lecz aby w ten sposób nie doszło do jej przekształcenia się w wykładnię prawotwórczą (por. S. Prechal: Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 230, 237). Należy zatem podzielić pogląd, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Powołać się na zapisy dyrektywy może wyłącznie podatnik, jeśli uzna, że z konkretnych zapisów aktu prawa wspólnotowego wynikają dla niego uprawnienia. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym wypadku podstawy ustawowej. Drugą podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje VI Dyrektywy VAT - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem chodzi wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi w rozumieniu ustawy dostawy towarów. Obok świadczenia usług - które dla ich opodatkowania wymagają odpłatności - ustawa wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Ich wykonywanie przez podatników VAT również pociągać będzie za sobą powstanie obowiązku podatkowego. Z uwagi na ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6(3) VI Dyrektywy, który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (komitetem ds. podatku od wartości dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to oczywiście przypadków, gdy usługa została przekazana na potrzeby osobiste. Za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. W tym przypadku podatnik występuje bowiem w roli konsumenta tej usługi, przeznaczając ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać te wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony, usługa ta musi być wykonana przez podatnika działającego w tym charakterze, a więc prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Regulacje VI Dyrektywy uznają za odpłatne świadczenie usług także przypadki użycia (wykorzystania) towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, a także każde inne użycie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Powyższa regulacja zawarta w art. 6(2)(a) VI Dyrektywy jest analogiczna jak w przypadku czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w art. 5(6) VI Dyrektywy. Jak się wydaje, na gruncie VI Dyrektywy z odpłatnym świadczeniem usług zrównane jest takie wykorzystanie towarów, w przypadku których nie następuje ich zużycie lub wyzbycie się ich własności. Natomiast z odpłatną dostawą towarów zrównuje się te czynności użycia towarów, w toku których następuje ich zużycie. Wykonane przez skarżącą usługi transportowe stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie zatem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, aby świadczenia te podlegały opodatkowaniu, muszą zostać łącznie spełnione określone w tym przepisie trzy warunki: 1) świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 3) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Jest to więc konstrukcja analogiczna do zastosowanej w przypadku dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 (por. T. Michalik: VAT. Komentarz. Rok 2004). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie zakwestionowały, a wręcz potwierdziły, iż przedmiotowe usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz poglądów wyrażonych w literaturze prawniczej, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, uzasadniona jest konstatacja, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wobec niespełnienia jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, wykonane przez skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. (...)". Podzielając zaprezentowane stanowisko i jego argumentację, przechodząc do kwestii stanowiącej spór w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zakupiona przez skarżącą usługa transportu wytworzonych towarów, w celu ich dostarczenia do kontrahenta stanowi usługę nieodpłatną, bowiem poniesiony na nią wydatek nie został refakturowany (zgodnie z porozumieniem między stronami) na kontrahenta, nie miał także wpływu na cenę wytworzonych towarów. W związku z tym, że jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem) nie podlega podatkowi VAT. Nie oznacza to jednak, jak stwierdził to Sąd w cytowanym wyroku, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach związanych z jej nabyciem. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności. Wobec tego uznając, iż wykonana przez stronę skarżącą, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, usługa transportu wyrobów do kontrahenta została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, stronie skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tej usługi. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko narusza regulacje zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także najważniejszą zasadę podatku od towarów i usług – zasadę neutralności. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku. Przedstawione wyżej rozważania maja obowiązek organy podatkowe wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – przepis art. 200 powołanej ustawy. Nie podziela Sąd zarzutów skargi odnośnie naruszenia wskazanych w niej norm procesowych w postaci przepisów art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej przynajmniej w odniesieniu do stanowiska zaskarżonej decyzji w odniesieniu do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Reprezentowanie odmiennego stanowiska w kwestii oceny stanu prawnego sprawy nie stanowi naruszenia zasady zaufania czy praworządności, szczególnie w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych.