I SA/Wr 1920/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Radosław Bulejak, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza L.Z. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza L.Z. z dnia [...] Nr [...] zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne – w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów A.B. Strona pismem z dnia [...] złożyła, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i Nr [...] z dnia [...] wystawionych przez Burmistrza L.Z., obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z odsetkami zwłoki. Tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji SKO z dnia [...] uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] i ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu II instancji doręczona została stronie w dniu 18.01.2012 r., a więc po upływie 3 letniego terminu przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej. Strona podniosła, że termin przedawnienia zobowiązania zaczął swój bieg 1 stycznia 2007 r. i 5 – letni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego organ podatkowy I instancji – wierzyciel postanowieniem z dnia [...] nie uznał zarzutów za uzasadnione. Wskazał, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł., została stronie doręczona w dniu 20.12.2011 r. t.j. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, natomiast decyzja z dnia [...] ustalająca zobowiązanie w kwocie [...] zł., od której strona wniosła odwołanie, została stronie doręczona w dniu 18.04.2011 r., także przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja organu II instancji uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca stronie zobowiązanie na kwotę [...] zł. doręczona została stronie w dniu 18 stycznia 2012 r. Zdaniem organu decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości została doręczona stronie do końca 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji uznało zażalenie za nieuzasadnione. Przedstawił organ przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że zdaniem strony decyzja organu podatkowego z dnia [...] ustalająca stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a więc konkretyzująca obowiązek podatkowy, doręczona stronie została w dniu 18.01.2012 r. – po upływie 3 – letniego terminu przedawnienia. Organy podatkowe utraciły więc prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Także upłynął, zdaniem strony, z końcem roku 2011, termin przedawnienia zobowiązania. Powołał organ przepis art. 33 pkt 1 ustawy, przyznał, że decyzja organu II instancji zmieniająca decyzję organu I instancji w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2006 r. doręczona została stronie w dniu 18.01.2012 r., zaznaczając, że decyzja organu I instancji z dnia [...], następnie uchylona, doręczona została w dniu 18 kwietnia 2011 r. Doręczenie decyzji organu I instancji oznacza, że z datą doręczenia powstało w stosunku do stron zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r.. Bez znaczenia jest okoliczność, że decyzja organu II instancji z dnia [...], obniżająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości ukształtowanego decyzją konstytutywną gminnego organu podatkowego z dnia [...], doręczona została stronie w dniu 18.01.2012 r. Odwołał się organ do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (wyrok NSA z dnia 15.09.2011 r. sygn. II FSK 507/10; wyrok z dnia 10.03.2011 r. sygn. ISA/Kr 1333/10; wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r. sygn. II FSK 1169/10). Wskazał organ odwoławczy, że w decyzjach organu I instancji termin płatności podatku od nieruchomości za 2006 r. określono zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej i upłynął on w dniu 3.01.2012 r. i 2.05.2011 r. Odwołał się organ do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się odpowiednio z końcem 2017 r. i z końcem roku 2016. Podniósł organ, że strona nie uwzględniła treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2006 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), z którego jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych powstaje z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że egzekwowany obowiązek powstał z chwila doręczenia stronie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze od powyższego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie art. 68 § 1 i § 2, art. 70 Ordynacji podatkowej przez uznanie zarzutów skarżącego za nieuzasadnione w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek przedawnienia prawa do jego ustalenia, a także w sytuacji przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Podniósł skarżący, że w dniu [...] został mu doręczony tytuł wykonawczy [...] oraz [...] oraz zawiadomienie o zajęciu trzech rachunków bankowych. Tytuły wykonawcze zostały wydane w oparciu o decyzję SKO z dnia [...] uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] i ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W związku z wniesionymi zarzutami na postępowanie egzekucyjne skarżący wniósł zarzuty w sprawie jego prowadzenia oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym wierzyciel – Burmistrz zajął stanowisko w formie postanowienia, uznając zarzuty za nieuzasadnione, organ II instancji utrzymał postanowienie w mocy. Powołał skarżący przepis art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...], ustalająca przedmiotowe zobowiązanie uchylona została decyzją organu II instancji z dnia [...], ustalającą wymiar podatku w niższej wysokości, która doręczona została stronie w dniu 18.01.2012 r. Zdaniem skarżącego decyzje organów obu instancji, konkretyzujące zobowiązanie w zakresie obowiązku podatkowego za 2006 r., zostały wydane po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, wbrew treści art. 68 § 1 Ordynacji. Organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie. Nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie powstało, to i tak doszło do przedawnienia wykonania zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie stronie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, co znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19.04.2000 r. oraz SN w wyroku z dnia 10.06.2003 r. sygn. III RN 116/02. W sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007 r., a pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2011 r., nie został przerwany, ani zawieszony. Tytuły wykonawcze wydane zostały po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna odnosi się do wystąpienia przesłanek, stanowiących podstawę prawną wniesienia zarzutu, jako środka zaskarżenia w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy obu instancji było stanowisko skarżącego zgłaszającego zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] i Nr [...] z dnia [...] wystawionych przez Burmistrza L.Z., obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z odsetkami zwłoki - na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to zarzut przedawnienia, stanowiący także zasadniczy zarzut skargi. Na zasadzie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, zarzut zgłoszony na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela, która w tym przypadku jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wyrażenia stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, podlegającego zaskarżeniu. Według stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] podlegającym, w wyniku zażalenia skarżącego, rozpoznaniu przez organ II instancji, zarzut skarżącego nie znajduje uzasadnienia, bowiem skarżącego nie dotyczy sytuacja przewidziana przepisem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie wobec niego prowadzone było w trybie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Powstanie zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu podatku od nieruchomości wymaga doręczenia jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku, złożona w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego, czego skutkiem jest to, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Termin do wydania decyzji ulega przedłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, co przyznaje wierzyciel w swoim postanowieniu, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości została skarżącemu doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organów obu instancji nie upłynął jednak pięcioletni termin, uprawniający organ I Instancji do wydania wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, bowiem prowadzone było postępowanie w trybie art. 68 § 2 Ordynacji, przedłużające termin do wydania decyzji ustalającej, która doręczona została stronie w dniu 20 grudnia 2011 r. tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Zajmując stanowisko wobec zarzutu skarżącego przedawnienia obowiązku podatkowego, opartego o przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ I instancji – wierzyciel nie wyjaśnił co stanowiło podstawę do zastosowania do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości trybu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela przytoczył on jedynie treść przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej nie wyjaśnił także rozpoznający zażalenie skarżącego organ II instancji. Zajmując stanowisko w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, wierzyciel jest zobowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu na podstawie dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu należy uzasadnić w sposób wymagany przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Niestety wierzyciel, zajmując w podlegającej kontroli Sądu sprawie stanowisko w trybie art. 34 § 1 ustawy, z obowiązku tego nie wywiązał się przytaczając jedynie treść przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających przyjęte rozwiązanie, co prowadzi do uznania, iż postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów procedury administracyjnej (art. 7, art. 77 § 1 i 80 oraz 124 § 2 k.p.a.). Uzupełnienie przez wierzyciela postępowania winno nastąpić poprzez szczegółowe, poparte analizą posiadanego materiału dowodowego, wyjaśnienie co stanęło u podstaw zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcia pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Odnosząc się tylko na marginesie do pozostałych zarzutów skargi należy przyznać rację organowi II instancji, że upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku dopiero w postępowaniu odwoławczym nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy II instancji w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (lecz tylko w zakresie korzystnym dla podatnika), w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem tego terminu. Powyższe rozważania skutkowały uznaniem, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo, w związku z czym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.