I SA/Wr 1921/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A.B. - J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 794,60 zł ( siedemset dziewięćdziesiąt cztery i 60/100) kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] sporządzoną w formie aktu notarialnego A.B. - J. nabyła od M. K. działkę rolną niezabudowaną numer [...] o powierzchni [...] arów [...] metrów kwadratowych, położoną we wsi S., gmina K. W. za kwotę [...]. Stosownie do § 5 umowy sprzedający zobowiązał się do przekazania na rzecz kupującej złącza energetycznego, rurociągu gazowego, wodnego, drogi utwardzonej oraz kolektora kanalizacyjnego, które wykonane zostaną wspólnie z Ekologicznym Komitetem Społecznym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu [...], podatniczka wykazała dochód z tytułu osiągniętej emerytury w wysokości [...], z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] oraz dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]. Od podatku obliczonego w wysokości [...] podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w wysokości [...] oraz wydatki z tytułu zakupu grunt pod budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...]. Podatek należny po odliczeniach wyniósł [...], natomiast nadpłata wyniosła [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Wałbrzychu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. B. - J. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., stwierdzając m. in. brak podstaw do odliczenia wydatków poniesionych z tytułu zakupu działki rolnej niezabudowanej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. w wysokości [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości [...] uzyskanego z tytułu umowy zlecenia ( zaliczka pobrana została przez płatnika ), bezpodstawnie odliczyła od podatku wydatki poniesione na zakup gruntu rolnego w wysokości [...] oraz zawyżyła składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczone w deklaracji za miesiąc wrzesień 2000 r. o kwotę [...]. Urząd Skarbowy uznał, Sygn. akt I SA/Wr 1921/03 że bez wpływu na prawo do odliczenia wydatku poniesionego na zakup gruntu rolnego pozostaje późniejsza zmiana jego przeznaczenia. W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację. Podatniczka wskazała, że na zakupionym gruncie posiada zarówno faktyczną możliwość wybudowania budynku mieszkalnego, o czym świadczy budowa drogi dojazdowej, doprowadzenie mediów, wielkość działki i jej położenie, jak również prawną możliwość wybudowania budynku mieszkalnego, co zostało potwierdzone w decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydanych zarówno podatniczce, jak i poprzedniemu właścicielowi działki. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów procedury administracyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakupiony przez podatniczkę grunt w momencie poniesienia wydatku był bezsprzecznie gruntem rolnym, położonym na terenie upraw rolnych i późniejsza zmiana jego przeznaczenia pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia poniesionego wydatku od podatku. Decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dopuszczająca budowę siedliska podatniczka uzyskała dopiero [...], a więc po nabyciu gruntu. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości odliczenia od podatku wyłącznie wydatków poniesionych na zakup gruntu mającego charakter działki budowlanej, tj. ujętego w planach zagospodarowania przestrzennego gminy jako teren pod budownictwo mieszkaniowe. Brak jest bowiem ustawowych przesłanek wyłączających możliwość odliczenia wydatków poniesionych na zakup gruntu rolnego, przeznaczonego również pod budowę siedliska. Możliwość wybudowania domu mieszkalnego potwierdza szereg dokumentów przedłożonych przez podatniczkę trakcie postępowania podatkowego, w szczególności decyzja Urzędu Miasta i Gminy K. W. z dnia [...]. o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydana dla zbywcy nieruchomości w sprawie budowy siedliska obejmującego m. in. budowę domu jednorodzinnego, wyrys z mapy ewidencji gruntów i budynków, wydzielenie działki jako drogi dojazdowej oraz pismo Urzędu Miasta i Gminy K. W. z dnia [...]. potwierdzające możliwość zabudowy zagrodowej na działce nabytej przez podatniczkę. Późniejsze otrzymanie przez podatniczkę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu nie zmieniło przeznaczenia gruntu, ponieważ decyzja o podobnej treści istniała już w chwili zakupu działki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, ponieważ kwalifikacja przedmiotu umowy sprzedaży następuje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, a ta dotyczyła nieruchomości rolnej niezabudowanej. Wprawdzie organy podatkowe nie kwestionują prawa podatniczki do wybudowania siedliska na wydzielonej części działki, to jednak aby skorzystać z ulgi podatkowej należy spełnić wymogi określone prawem podatkowym i bez znaczenia pozostaje fakt, iż za przyzwoleniem władz gminnych na terenie wsi Smolec powstaje osiedle domków jednorodzinnych. Organ podatkowy nie stwierdził również naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo - prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b ), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatek poniesiony przez podatniczkę na nabycie gruntu spełnia kryteria przewidziane w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Stosownie do powyższego unormowania podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27 c o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w powyższym przepisie z możliwości odliczenia od podatku poniesionych wydatków może skorzystać podatnik, który: - poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, - wydatki przeznaczone były na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, - zakupiony grunt jest gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że ustawodawca preferuje wydatki związane z inwestycjami zmierzającymi do zaspokojenia lub poprawy warunków mieszkaniowych podatników. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt poniesienia przez skarżącą wydatku przeznaczonego na zakup gruntu, jak również poniesienia wydatku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ( str. 4 ) przyznał, że "okoliczności wskazane przez stronę, następujące po transakcji świadczą bezsprzecznie o realizacji inwestycji budowlanej" Organy podatkowe założyły jednak, że podatniczka uzyskując w dniu [...] decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dokonała zmiany przeznaczenia gruntu zakupionego jako rolny na grunt budowlany. Podstawową kwestią jest więc rozstrzygnięcie, czy zakupiona przez podatniczkę działka rolna była w momencie zakupu "gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego". Przede wszystkim należy zauważyć, że o przeznaczeniu terenów na określone cele, zarówno na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm. ), jak również poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 z późn. zm. ), decydują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy rozpatrzeniu kwestii dotyczącej określenia przeznaczenia gruntu zakupionego przez podatniczkę, organy podatkowe powinny uwzględnić postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Analizując art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również stwierdzić, że wbrew stanowisku organów podatkowych ustawa nie wymaga, aby zakupiony grunt przeznaczony był w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie pod zabudowę mieszkaniową. Podatnicy mogą bowiem realizować swoje potrzeby mieszkaniowe zarówno na działkach określonych w planach zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane, jak również na gruntach rolnych, na których zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego dopuszczalna jest zabudowa zagrodowa i budowa siedliskowa. Przy określeniu charakteru gruntu zakupionego przez skarżącą organy podatkowe miały na uwadze jedynie wybrane postanowienia aktu notarialnego oraz datę wydania skarżącej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Pominięto natomiast całkowicie postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak również decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydanych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi Smolec na rzecz sprzedającego oraz wyrys z mapy ewidencji gruntów i budynków. Takie postępowanie organów podatkowych nie odpowiada obowiązkom wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). Zgromadzone w sprawie dokumenty wydają się przemawiać przeciwko stanowisku organów podatkowych odnośnie przeznaczenia gruntu w dacie sprzedaży. O możliwości realizacji potrzeb mieszkaniowych przez podatniczkę na zakupionej działce świadczą przede wszystkim postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S., zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w K. W. nr [...] z dnia [...], obowiązującego w dacie zawarcia umowy sprzedaży przez skarżącą. Z informacji zawartej w piśmie Urzędu Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] wynika, że działka nr ewid. [...]obręb S. położona jest w obszarze określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren upraw rolnych, gdzie dopuszcza się lokalizację szklarni, sadów, intensywnych upraw oraz obiektów obsługujących, w tym zabudowy zagrodowej ( tj. dom mieszkalny, budynek garażowy, gospodarczy, itp. ). Ponadto o możliwości przeznaczenia działki zakupionej przez skarżącą na cele budowlane świadczy: - decyzja nr [...] z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydana zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi Smolec, zatwierdzonym uchwalą Rady Miejskiej w K. W .nr [...] z dnia [...], wydana dla sprzedającego M.K., zezwalająca na budowę siedliska obejmującego dom jednorodzinny i budynek gospodarczy wraz z przyłączami, - decyzja nr [...] z dnia [...]o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydana zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi S., zatwierdzonym uchwalą Rady Miejskiej w K. W. nr [...] z dnia [...], wydana dla skarżącej, zezwalająca na budowę siedliska obejmującego dom jednorodzinny ( dwumieszkaniowy ) z budynkiem garażowym i gospodarczym wraz z przyłączami, - decyzja nr [...] z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu wydana zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi S., zatwierdzonym uchwalą Rady Miejskiej w K.W. nr [...] z dnia [...], wydana dla sprzedającego M. K., zezwalająca na budowę dróg Sygn. akt I SA/Wr 1921/03 dla obsługi działek siedliskowych o numerach [...] - [...] i [...] oraz [...] i [...], - wyrys z mapy ewidencji gruntów i budynków, odzwierciedlający podział terenu na kilkadziesiąt leżących obok siebie działek siedliskowych, - postanowienia § 5 umowy sprzedaży zobowiązujące sprzedającego do przekazania na rzecz kupującej złącza energetycznego, rurociągu gazowego, wodnego, drogi utwardzonej oraz kolektora kanalizacyjnego, które wykonane zostaną wspólnie z Ekologicznym Komitetem Społecznym. Z powyższych dokumentów wynika, że skarżąca dokonała zakupu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, w związku z czym zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na zakup gruntu. Nie znajduje natomiast uzasadnienia pogląd organów podatkowych odnośnie zmiany przeznaczenia przez skarżąca zakupionego gruntu, skoro już w momencie sprzedaży był to grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. W kontekście poczynionych wywodów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niniejszej sprawy organ podatkowy uwzględni postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgromadzone w sprawie dokumenty zgodne z jego postanowieniami. Wobec uchybień proceduralnych popełnionych w postępowaniu podatkowym, polegających na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozpatrzeniu materiału dowodowego ( art. 122, 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej ), a w konsekwencji naruszeniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.