I SA/Wr 1922/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi spółki A S.A. z siedzibą w B. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze chemicznym, która w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obecnie spółka importuje część surowców i półproduktów z Azji południowo-wschodniej, jednakże obserwacja rynków międzynarodowych spowodowała podjęcie decyzji o uruchomieniu na tamtejszym terenie własnej produkcji. Półprodukty mają w pierwszej kolejności być wykorzystywane w podstawowej działalności spółki w Polsce, a w pozostałej części sprzedawane na rynku lokalnym (plany mogą ulec zmianie). Po nieudanej próbie wydzierżawienia od podmiotu filipińskiego nieruchomości fabrycznej wraz z wyposażeniem, wnioskodawca podjął w maju 2014 roku decyzję o prowadzeniu działalności na Filipinach przez spółkę zależną, co spowodowane było specyficznymi wymogami prawnymi obowiązującymi na Filipinach. Spółka poniosła i ponosi wydatki na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy od filipińskiego wydzierżawiającego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych, a także koszty delegacji kadry kierowniczej i stałych współpracowników A S.A. na Filipinach, która odpowiada za kwestie prawne, właściwe zorganizowanie modelu biznesowego podmiotu filipińskiego, w szczególności za analizy rynku, pozyskanie źródeł surowców, relacje z kontrahentami i znalezienie odpowiedniego personelu na Filipinach. Kadra kierownicza spółki stanowi również mniejszość w zarządzie podmiotu filipińskiego i została powołana do zarządu w celu bieżącej kontroli jego działalności. Opłaty związane z rejestracją bytu prawnego spółki zależnej spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów i nie są one przedmiotem niniejszego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dzięki nabywanym usługom doradczym, prawnym oraz pracy kadry kierowniczej spółka ma możliwość sprawowania pełnej kontroli nad wartością posiadanych aktywów (udziałów w spółce zależnej) i właściwego zarządzania nią, a także właściwego zarządzania jednostką macierzystą w Polsce, poprzez dostarczenie dodatkowych informacji na temat rynku surowców czy półproduktów. Są to działania zmierzające w pierwszej kolejności do zapewnienia ciągłości dostaw półproduktów i zmniejszenia kosztu działalności operacyjnej polskiej spółki. Właściwa kontrola pozwala na aktualizację strategicznych celów i planów całej grupy kapitałowej, której celem jest m.in. wzrost wartości aktywów posiadanych przez wnioskodawcę, a które w przyszłości mogą spowodować powstanie u wnioskodawcy przychodu z ich sprzedaży. Po dokonanej analizie, spółka podjęła decyzję, iż nie zamierza refakturować wskazanych wydatków na podmiot filipiński, gdyż stoi na stanowisku, iż są to koszty właścicielskie, służące wyłącznie udziałowcowi, czyli wnioskodawcy. W piśmie uzupełniającym spółka dodatkowo wskazała, że usługi prawne, o których mowa we wniosku, związane były z przygotowaniem i realizacją cesji umowy dzierżawy nieruchomości, przenoszącej prawa i obowiązki dzierżawcy ze spółki A S.A. na spółkę zależną B, tak że obecnie stronami umowy są B (dzierżawca) i C (wydzierżawiający). Ponadto spółka nie ponosi kosztów stałych współpracowników. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lipca 2015 r.: Czy ponoszone przez spółkę koszty usług doradczych, prawnych i podobnych oraz koszty pracy (delegacji) kadry kierowniczej związane z obejmowaniem udziałów w spółce zależnej i ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego stanowią koszty uzyskania przychodów, do których zastosowanie mają zapisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.p.")? Według wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie usług doradczych, prawnych i podobnych oraz koszty pracy (delegacji) kadry kierowniczej związane z obejmowaniem udziałów w spółce zależnej i ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego, stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że powyższe wydatki nie zostały wyłączone z kosztów przychodu na podstawie art. 16 ust. 1, a zwłaszcza nie są wydatkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdyż nie są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe). Przedmiotowe wydatki odpowiadają natomiast ogólnej definicji kosztu podatkowego, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem są ponoszone dla zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów i są uzasadnione sytuacją ekonomiczną na rynku, na którym działa spółka. Nawet jednak w sytuacji zmiany sytuacji makroekonomicznej czy wystąpienia innych czynników warunkujących decyzję o likwidacji spółki filipińskiej i wycofaniu się z tego rynku, działania podjęte przez spółkę i zdobyte doświadczenie będą służyć do podejmowania przyszłych decyzji właścicielskich z wykorzystaniem zdobytej wiedzy. W świetle powyższego, głównym celem nabywania ww. usług oraz ponoszenia wskazanych kosztów jest działalność zarządcza związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też względu koszty te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki jako koszty zmierzające do zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. W szczególności, nabywane przez wnioskodawcę usługi pozwalają uzyskać informację o korzyściach i ryzykach związanych z posiadanymi aktywami (udziałami), dając możliwość podejmowania racjonalnych decyzji właścicielskich co do ewentualnych działań związanych z działalnością podmiotu zależnego. Korzyści związane z efektywnością funkcjonowania podmiotów zależnych rzutować będą na koszty działalności Spółki (zabezpieczenie cen i terminowości dostaw surowców i półproduktów), a w przyszłości na wartość aktywów i tym samym na wielkość generowanych przez wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży tych aktywów. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca (będący spółką giełdową poddaną szczególnej kontroli co do właściwej prezentacji wartości jej aktywów) w ramach sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego ma prawo i obowiązek podejmowania racjonalnych decyzji w zakresie kształtowania kierunków ich działalności, co musi być poprzedzone stosownymi analizami, zarówno własnej kadry kierowniczej jak i poprzez nabycie usług zewnętrznych specjalistów. A zatem wydatki związane z nabyciem usług doradczych i koszty aktywności kadry kierowniczej w związku ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego - jako koszty ogólne działalności spółki - mają charakter kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), których rozliczenie odbywa się na zasadzie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 4.08.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług doradczych, usług prawniczych oraz podobnych, a przez to bezprzedmiotowe jest zagadnienie momentu zaliczenia ich w poczet kosztów. Z kolei prawidłowe jest stanowisko spółki odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej, z tym że nieprawidłowo spółka uznała moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. W uzasadnieniu organ podniósł między innymi, że koszty dotyczące wydatków na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach, usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych - dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez filipińską spółkę zależną i związane są z uzyskaniem przez nią przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, wymienionych wydatków nie można uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej (umożliwiają prowadzenie przez spółkę zależną działalności gospodarczej). Natomiast mogą być uznane za koszty przychodu wydatki z tytułu delegacji kadry kierowniczej na Filipinach (jako koszty pracownicze), zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy tym jednak - jak to wynika z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. - pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wymienione należności, powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Jednakże w razie niedotrzymania terminu wypłaty bądź postawienia do dyspozycji pracownika, wymienione należności nie mogą stanowić u pracodawcy kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Dlatego nieprawidłowe było stanowisko wnioskodawcy, że koszty z tytułu delegacji powinny być rozliczane na zasadzie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Wnioskodawca pismem z dnia 18.08.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23.09.2015 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca spółka postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wymienione we wniosku koszty usług doradczych, prawnych i podobnych, związane z obejmowaniem udziałów w spółce zależnej i ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego - nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że wymienione wydatki nie są wydatkami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (na nabycie udziałów), lecz związane są działalnością gospodarczą spółki, nie zaś podmiotu, w którym nabywa ona udziały. W praktyce podatkowej nie ulega wątpliwości, iż kosztem uzyskania przychodów są wydatki na badania due dilligence w przypadku planowanego nabycia udziałów w innych podmiotach. Wydatki te mają bowiem związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, w ramach której mieści sie również nabywanie udziałów w innych podmiotach. Ponadto w ramach całokształtu racjonalnej działalności gospodarczej podatnika posiadającego udziały w spółkach zależnych mieści się kontrola nad podmiotami, w których podatnik posiada udział, gdyż udziały są potencjalnym źródłem przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przy czym należy zaznaczyć, że zakres kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej ograniczał się, zgodnie z obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.: dalej w skrócie – "p.p.s.a."), do powołanych w skardze zarzutów, które w sprawie dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i odnosiły się do odmowy przyznania skarżącej spółce prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez nią na rzecz spółki zależnej (z siedzibą w Filipinach) i opisanych we wniosku wydatków na: usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy od filipińskiego wydzierżawiającego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych. Zasadność ich poniesienia skarżąca spółka uzasadniała potrzebą zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w postaci funkcjonowania spółki zależnej. Z uwagi na regulację z art. 57a p.p.s.a., poza oceną Sądu pozostawały, nie objęte granicami zaskarżenia a zawarte w kontrolowanym akcie kwestie kwalifikacji do kosztów uzyskania pozostałych wydatków spółki, tj. wydatków z tytułu wynagrodzeń i delegacji pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, co potwierdza także orzecznictwo sądowe, że w ciężar kosztów podatkowych może zostać zaliczony tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ma charakter definitywny, a ponadto taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Przy czym, nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza w kontekście ostatniej z wymienionych przesłanek, że ponoszone przez podatnika wydatki będą mogły nosić kosztowy charakter (w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez przepisy prawa podatkowego) jedynie wówczas, gdy dotyczą działalności danego podmiotu gospodarczego. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Za niedopuszczalnością takiej interpretacji przemawia także funkcjonujące w praktyce orzeczniczej zagadnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1163/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również, widoczny w szczególności na tle regulacji z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. normatywny związek kategorii kosztu podatkowego z kategorią przychodu jako konstrukcji służącej zdefiniowaniu dochodu, a więc podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zasadniczo) konkretnego podmiotu prawa. Akcentując powyższe, za jak najbardziej trafne uznać należy wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., który stwierdził, że ponoszone przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu zależnego koszty w postaci wydatków na - usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy od filipińskiego wydzierżawiającego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy nieruchomości oraz usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów w sensie prawnopodatkowym, albowiem ich poniesienie miało na celu wygenerowanie przychodu u spółki zależnej (filipińskiego podatnika), nie zaś u skarżącej spółki. Trafnie również, akcentując odrębność podatkową obu tych spółek, organ podatkowy wyraził pogląd o niedopuszczalności "dowolnego przenoszenia" kosztów między tymi spółkami podkreślając, że kategoria kosztu uzyskania przychodu związana jest zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie może pomniejszać przychodu z innego źródła. Tym bardziej zaś, ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. W pełni podzielając stanowisko jakie zajął w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. należy w odniesieniu do argumentacji skargi dodać, że dla możliwości przyznania skarżącej spółce prawa do obniżenia przychodu podatkowego o sporne wydatki bez znaczenia pozostaje kwestia wzajemnych powiązań organizacyjnych i majątkowych pomiędzy skarżącą spółką a spółką zależną (na rzecz której skarżąca poniosła te wydatki), jak i to, że w ramach sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotów zależnych skarżąca ma prawo i obowiązek podejmowania racjonalnych decyzji w zakresie kształtowania kierunków jej działalności. Bez wątpienia bowiem, sporne wydatki odnoszą się do działalności spółki zależnej (a zatem nie podatnika który dąży do potrącenia kosztów), a ewentualne korzyści jakie skarżąca może osiągać z uwagi na powiązania kapitałowe nie mogą zostać uznane (nawet w części) za odpowiadające przychodowi z tego samego źródła co sporne wydatki. Z tych względów, za chybioną należało uznać przedstawioną w skardze wykładnię celowości wydatków w kontekście przesłanki zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (powołanie się na sytuację ekonomiczną na rynku oraz na korzyści wynikające ze zdobytego doświadczenia i informacji o innych rynkach). Przy takim pojmowaniu związku przyczynowego pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym można by bowiem dojść do nieuprawnionego wniosku (nie znajdującego umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym innego podmiotu gospodarczego, to może, ponosząc określone wydatki na ten inny podmiot, utożsamiać je i kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów swojej własnej działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.10.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/14, dostępny na stronie j/w). Jak podkreślono, w sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia powiazań kapitałowo-organizacyjnych, a także, określonych uprawnień właścicielskich, skoro wymienione powiązania nie znoszą odrębności podatkowej skarżącej spółki i spółki zależnej. Uzupełniająco należy dodać, nawiązując do treści pytania zawartego we wniosku, że skarżąca mylnie kwalifikuje wymienione w pytaniu wydatki (koszty usług doradczych, prawnych i podobnych) jako związane z obejmowaniem udziałów w spółkach zależnych. Ze szczegółowego opisu tych wydatków zawartego w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wynika bowiem, że ogólnie wymienione w pytaniu wydatki na obsługę doradczo-prawną dotyczą w istocie wydatków na: usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy od filipińskiego wydzierżawiającego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych. Wymienione kategorie wydatków nie pozostawiają wątpliwości co do braku jakiegokolwiek ich związku z obejmowaniem udziałów w spółkach zależnych (nie tylko więc bezpośredniego), a zatem, z tych samych powodów nie mogą one stanowić tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej o jakich mowa w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), na którą powoływała się strona skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. W sumie więc, nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w sprawie oddalił jako pozbawioną podstaw prawnych.