I SA/Wr 1925/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ś. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 14 lipca 2008 r. A. Sp. z o.o. w Środzie Śląskiej złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka podała, że zajmuje się produkcją izolacji technicznych i osłon zabezpieczających. W celu wzrostu sprzedaży oferowanych produktów, a tym samym zwiększenia przewagi konkurencyjnej w segmencie podmiotów zajmujących się produkcją izolacji technicznych i osłon zabezpieczających, a także utrzymania kanałów dystrybucji oferowanych produktów, zdecydowała się organizować szkolenia dla swoich kontrahentów, zajmujących się dalszą dystrybucją tych produktów. Strona wskazała, że przyjęta forma prezentacji informacji o produkowanych wyrobach podyktowana jest faktem, że inny sposób jest czasochłonny (indywidualne spotkania z pracownikami kontrahentów) albo mało skuteczny (przesyłanie drogą pocztową informacji handlowej). Podała także, że osoby uczestniczące w szkoleniach są związane z branżą, w której Spółka działa, a uzyskane wiadomości są pomocne w wykonywanej przez nich pracy. Szkolenia odbywają się poza siedzibą Spółki, a w ich zakresie przedstawiane jest zastosowanie najnowszych technologii stosowanych w produktach oferowanych przez Spółkę, dających przewagę nad innymi produktami oferowanymi przez konkurencję oraz sposób ich montażu i instalacji. Spółka wyjaśniła także, że ponosi wszelkie wydatki związane z organizacją szkoleń, tj. na przewóz uczestników, ich zakwaterowanie, wyżywienie oraz zapewnienie różnego rodzaju atrakcji w czasie wolnym, wynajęcie sali konferencyjnej, sprzętu do prezentacji oraz na wynagrodzenia wykładowców. W związku z tym wystąpiła z następującym pytaniem: Czy przedmiotowe wydatki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) skrót u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, jako wydatki poniesione "w celu osiągnięcia przychodów" powinny być kwalifikowane wszelkie wydatki, dzięki poniesieniu których, zgodnie z zasadami racjonalności ekonomicznej, podatnik może oczekiwać uzyskania przychodów. Przy czym, użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzyskania przychodów" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje bezpośrednio w takim związku przyczynowo – skutkowym, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz interpretacje wydane przez Ministra Finansów, Spółka wskazała, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga od podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, dały się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, tj. znaleźć przełożenie na spodziewany przychód. Podniosła, że ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie pojęcie bezpośredniego związku kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie może być utożsamiane z charakterem poniesionego wydatku, uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, to jest związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka podkreśliła, że wszelkie wydatki na organizację szkolenia, na którym prezentuje swoje wyroby, są zgodne z zasadami racjonalności ekonomicznej, gdyż warunkują skuteczną sprzedaż i tym samym uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Organizując bowiem szkolenia dla swoich kontrahentów, umożliwia im uzyskanie wiedzy dotyczącej produktów, która jest przydatna w wykonywanej przez nich pracy, polegającej na dalszej ich dystrybucji. W konsekwencji, szkolenia takie powodują wzrost wiedzy na temat oferowanych przez nią produktów, co skutkuje zwiększeniem osiąganych przychodów. Z powyższego Spółka wywiodła, że wydatki poniesione na organizację szkoleń nie są wydatkami na szeroko rozumianą reprezentację (w tym konsumpcję), lecz służą realizacji dalej idącego celu, jakim jest prezentacja walorów technicznych i konstrukcyjnych sprzedawanych przez Spółkę towarów. Podkreśliła, że dzięki charakterowi szkolenia, na którym obecni są pracownicy kontrahentów, jej pracownicy są w stanie nawiązać z nimi bezpośrednie relacje. Te kontakty zapewniają lepszą komunikację i zrozumienie potrzeb klientów Spółki, co przyczynia się niewątpliwie do utrzymania i wzrostu przychodów, pochodzących ze współpracy gospodarczej z tymi kontrahentami. Na wezwanie Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r., pismem z dnia 7 października 2008 r. Spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że organizowane w czasie wolnym atrakcje dla uczestników szkolenia obejmowały: wyżywienie (wspólne grillowanie bądź pieczenie kiełbasek na ognisku), organizowanie gier i zabaw ruchowych wraz z nagrodami (np. turnieje piłki nożnej, siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych), konkursy i loterie z nagrodami i bez nagród, wspólne tańce i śpiewy przy ognisku (np. karaoke). W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wydatków na zapewnienie kontrahentom atrakcji w czasie wolnym oraz jako prawidłowe w zakresie pozostałych wydatków. W uzasadnieniu podał, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączone z kosztów podatkowych są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Powołał się na słownikową definicję pojęcia "reprezentacja" odnosząc do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że oznacza to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania dobrego wrażenia. Dodał, że reprezentacja obejmuje swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Ustosunkowując się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stwierdził, że koszty przedmiotowych szkoleń, obejmujące wydatki na: wynajem sali, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenie wykładowców, usługi hotelowe, zakup produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych pod warunkiem, że nie noszą znamion reprezentacji – stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki, jeżeli szkolenia przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast wydatki poniesione na organizację dla kontrahentów atrakcji w czasie wolnym, mających charakter rozrywkowy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku tych kosztów z przychodem. Minister Finansów dodał, że te wydatki nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że wydatki poniesione na zapewnienie klientom atrakcji w czasie wolnym nie stanowią wydatków reprezentacyjnych, gdyż nie wiążą się z okazałością i wytwornością i nie mają na celu stworzenia jak najlepszego wrażenia o Spółce. Są to koszty zwyczajowo ponoszone przez przedsiębiorców w celu kształtowania więzi z klientami, wzmacniania z nimi relacji oraz wspierania sprzedaży oferowanych produktów. W następstwie wniesionej skargi przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 101/09 uchylił zaskarżoną interpretację. w uzasadnieniu podał, że nie podziela twierdzenia organu podatkowego, iż wydatki poniesione na organizację czasu wolnego uczestników szkolenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z przychodem, gdyż wymóg związku przyczynowo-skutkowego, który wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jak najbardziej spełniają. Zdaniem Sądu, należałoby się jednak zastanowić, czy były one konieczne do przeprowadzenia samego szkolenia, czy też służyły do tworzenia wizerunku Spółki. Sąd wskazał również, iż nie można uznać jako elementu niezbędnego dla przeprowadzenia szkolenia dodatkowych atrakcji, organizowanych w celu wypełnienia czasu wolnego już poza nim. Dokonując natomiast oceny wydatków na organizację czasu wolnego, który został opisany przez Spółkę, należy mieć też na uwadze poszczególne jego elementy, takie jak turnieje, czy loterie z nagrodami, które już same w sobie mogą mieć cechy reprezentacyjne. W związku z powyższym ocena przedmiotowych wydatków winna nastąpić z punktu widzenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc czy należą do grupy kosztów, które - zgodnie z tym przepisem - nie są kosztami uzyskania przychodu, a konkretnie - czy stanowią wydatki na reprezentację, o których mowa w punkcie 28 tego przepisu. Organ podatkowy uwzględniając stanowisko Sądu w wydanej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją szkoleń, jak wynajem sali, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenia wykładowców, zakup usług hotelowych, wyżywienie, nie mające cech reprezentacji, prawidłowo udokumentowane dla celów podatkowych w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, wydatki na zapewnienie kontrahentom atrakcji w czasie wolnym (tj. wyżywienie dla uczestników szkolenia podczas wspólnego grillowania bądź pieczenia kiełbasek na ognisku, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych dla uczestników szkolenia - turnieje piłki nożnej bądź siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych, konkursy i loterie dla uczestników szkolenia z nagrodami i bez nagród, wspólne tańce i śpiewy dla uczestników szkolenia przy ognisku - karaoke, mają charakter rozrywkowy i nie stanowią elementu niezbędnego dla przeprowadzenia szkolenia, czyli przekazania stosownej wiedzy na temat produktów Spółki. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Przedmiotowe wydatki noszą zatem znamiona reprezentacji i tym samym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Pismem z dnia 21 września 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa powyższej interpretacji. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy organ podatkowy, stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji - odpowiedź na wezwanie z dnia [...] r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie podjęte w drodze interpretacji indywidualnej, a jego istota sprowadza się do możliwości zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację czasu wolnego uczestnikom kilkudniowego szkolenia, organizowanego przez skarżącą Spółkę. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie podkreślały obie strony sporu, są to wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wyrażenie "w celu" oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musi pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy przez to rozumieć, że nie w każdej sytuacji koszty poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zamiarem uzyskania, czy powiększenia przychodu wywołają taki skutek, co jednak nie wyłączy jego uprawnienia do wliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 nakłada dodatkowy wymóg – dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich jako koszty podatkowe. Takim wyłączeniem zostały objęte między innymi tzw. wydatki na reprezentację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wobec tego należy przyjąć pojęcie "reprezentacji" zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Ta właśnie cecha odróżnia wydatki na reprezentację od ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem firmy. W praktyce oznacza to przede wszystkim, że reprezentacja nie odnosi się do pracowników czy innych osób zatrudnionych w firmie, a jedynie do kontrahentów, klientów, nawet potencjalnych. Można również uznać, że reprezentacja odnosi się do potencjalnych pracowników, jeżeli poprzez odpowiednio okazałe spotkanie mamy zamiar uzyskać efekt reprezentacyjny. Reprezentacja to okazałość, wystawność, która może się ujawniać nie tylko podczas spotkań biznesowych, ale również może przejawiać się w wystroju firmy czy w oprawie niektórych czynności handlowych (tutaj jednak należy bardzo ostrożnie odgraniczać reprezentację od reklamy czy wydatków ponoszonych na cele poprawy wizerunku firmy, ale nie stanowiących wydatków reprezentacyjnych). Słusznie zatem organ podatkowy uznał wydatki, poniesione przez Spółkę na organizację atrakcji dla kontrahentów w czasie wolnym od szkolenia (tj. wyżywienie dla uczestników szkolenia podczas wspólnego grillowania bądź pieczenia kiełbasek na ognisku, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych dla uczestników szkolenia - turnieje piłki nożnej bądź siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych, zorganizowanie gier i zabaw ruchowych dla uczestników szkolenia wraz z nagrodami - konkursy i loterie dla uczestników szkolenia z nagrodami i bez nagród, wspólne tańce i śpiewy dla uczestników szkolenia przy ognisku -karaoke), mające charakter rozrywkowy i nie stanowiące elementu niezbędnego do realizacji głównego celu szkolenia, czyli przekazania wiedzy na temat produktów Spółki, za koszty reprezentacji. Wydatki te, mając bowiem na celu zwiększenie sprzedaży, służą tworzeniu i utrwaleniu pozytywnego wizerunku Spółki w relacji z kontrahentami. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają typowych cech dla reprezentacji - wystawności i okazałości - oraz że jest to praktyka zwyczajowa i powszechnie przyjęta, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji oraz nie pozbawia przedmiotowych wydatków, jaką mają pełnić, tj. wyrażenia - jako podstawowego celu - pamięci i zainteresowania kontrahentem. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowe wydatki nie służą realizacji celów szkolenia, zaś kształtują pozytywny wizerunek Spółki przez osoby trzecie, które z kolei będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu jej produktów czy usług. Należy wskazać, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. .Reasumując, należy stwierdzić, iż w świetle powyższych przepisów podatkowych wydatki związane z organizacją atrakcji dla kontrahentów w czasie wolnym od szkoleń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego zarzut strony dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Zdaniem Sądu wytyczne i ocena prawna zamieszczone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 101/09 znalazły w całości odzwierciedlenie w wydanej ponownie interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.