I SA/Wr 1935/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi G.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług oddala skargę w całości Przedmiotem skargi Gminy T. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia [...] nr [...] udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 t. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT), w zakresie zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b uVAT. We wniosku o interpretację strona powołała przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej u.s.g.), m.in. - art. 1 ust. 1, art. 2, art. 6, art. 7, art. 9 ust. 1. Dalej wskazała, że gmina jest w posiadaniu budynku szkoły podstawowej i muzycznej (jest to jeden budynek, w którym mieści się zarówno Szkoła Podstawowa oraz Szkoła Muzyczna). Budynek ten wykorzystywany jest przez stronę zarówno do czynności wykonywanych do zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, z tytułu, których strona nie występuje jako podatnik VAT, a także do czynności, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu których uznawana jest za podatnika VAT. Podała strona, że wykorzystywanie ww. budynku dla celów działalności gospodarczej odbywa się obecnie poprzez wynajem pomieszczeń na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc do czynności opodatkowanych VAT. Strona nie wyklucza jednak wykorzystywania tego budynku również do innych celów działalności gospodarczej jak np. udostępnia miejsc na reklamy. Zaznaczyła strona, że już w momencie przystępowania do realizacji inwestycji związanej z budynkiem szkoły, miała na uwadze, że budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pomieszczeń i powierzchni oraz do realizacji zadań własnych polegających na edukacji. Potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności komercyjnej już na etapie realizacji inwestycji jest Zarządzenie Burmistrza Gminy w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń w Szkole Podstawowej (określa ono m.in. wysokość opłat za najem sali gimnastycznej, klas szkolnych). Stwierdziła strona, że w związku z powyższym nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zastrzegła strona, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych, jeżeli będzie to wynikało z przepisów uVAT). Następnie podkreśliła, że pytanie dotyczy wydatków inwestycyjnych powyżej kwoty 15 000 zł, ponoszonych w latach 2010-2015, przy czym wartość inwestycji opiewa na kwotę 14 825 690,86 zł. Zaznaczyła strona, że w zakresie całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z usg, czyli zadania w zakresie użyteczności publicznej. Podkreśliła, że jako gmina nie ma możliwości realizowania celów prywatnych, nigdy nie realizuje i nie będzie realizować celów prywatnych, czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności, ponieważ nie posiada żadnych celów prywatnych. W związku z powyższym opisem zadała strona pytanie: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b uVAT? Zdaniem strony przepis ten nie znajdzie zastosowania. Argumentowała strona, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania i realizowanie zadań z wykorzystaniem ww. nieruchomości, strona nie ma faktycznej i rzeczywistej możliwości jednoznacznego wyodrębnienia kwot podatku VAT przypadających na dany rodzaj działalności (pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT oraz opodatkowanych). Omówiła strona art. 86 ust. 7b uVAT, wskazała, że przepis stanowi implementacje art. 168a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa VAT). Odwołała się do preambuły dyrektywy, z której wynika, że celem nowelizacji było uszczelnienie systemu, tak aby "zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością". Dalej wyjaśniła, że zawodowy w słowniku języka polskiego (red: W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, t. 10, Warszawa 1968) zdefiniowany został jako "związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi dany zawód, przygotowujący się do zawodu; fachowy". Zauważyła strona, że polski ustawodawca implementując powyższe regulacje do polskiego porządku prawnego zastosował w art. 86 ust. 7b uVAT pojęcie "działalności gospodarczej podatnika" a nie pojęcie "działalności podatnika", a tym samym dokonał implementacji, która rozszerza wykładnie tej regulacji. Unijny prawodawca zrezygnował z przymiotnika "gospodarcza" co znajduję swoje potwierdzenie w angielskiej wersji dyrektywy. Wskazała strona, że określenie działalności gospodarczej podatnika w unijnym porządku prawnym zostało zdefiniowane w art. 9 dyrektywy VAT, jednak samo pojęcie "działalności" nie ma swojej legalnej definicji w prawie podatkowym unijnym jak i polskim, dlatego też należy się w tym miejscu odnieść do znaczenia słownikowego, które stanowi, że działalność to "zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś" (internetowy słownik języka polskiego PWN).W związku z powyższym, zdaniem strony działalność gospodarcza podatnika nie jest tym samym co jego "zwykła" działalność. Pojęcie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia działalności, w której mieści się działalność gospodarcza. Aby móc uznać daną działalność za działalność gospodarczą musi ona spełniać wszystkie przesłanki, które zawarte są w art. 9 dyrektywy VAT (art. 15 uVAT), za to takiego wymogu nie musi spełniać działalność, do której odwołuje się art. 168a dyrektywy VAT. Ponadto zauważyła strona, że unijny prawodawca w pierwszej kolejności odwołał się do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, a następnie ogólnie do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, za to polski ustawodawca implementując przepisy dyrektywy przestawił kolejność i w konsekwencji na gruncie uVAT najpierw znajdujemy odwołanie do celów innych niż działalność gospodarcza, spośród których wyszczególnione zostały cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Według strony art. 86 ust. 7b uVAT nie stanowi prawidłowej implementacji art. 186a dyrektywy VAT. Przepis art. 168a dyrektywy VAT jest wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie, a tym samym umożliwia stronie odwołanie się bezpośrednio do tego przepisu. Stwierdziła strona, że gmina w całości swoich zadań prowadzi działalność. W zakresie w jakim nie podlegają one VAT (działalność gminy wynikająca z jej zadań własnych) nie można uznać jej za działalność gospodarczą, ale nadal jest ona działalnością. Strona nigdy nie realizuje i nie będzie realizować za to celów prywatnych, czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności. Gmina nie posiada żadnych celów prywatnych. Strona w zakresie całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym zadania w zakresie użyteczności publicznej. W związku z powyższym zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 168a dyrektywy VAT zdaniem strony należy przyjąć, że regulacja zawarta w tym artykule nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionej sytuacji. Reasumując stwierdziła strona, że ze względu na fakt, że gmina nie wykonuje żadnych czynności, które nie wchodzą w zakres definicji pojęcia działalności, jak również z uwagi na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 168a dyrektywy o VAT, a tym samym art. 87 ust.7b uVAT, stanowiący jego implementację. Dodatkowo strona powołała się na zmianę ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U., poz. 605, dalej: ustawa zmieniająca), tj. dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 86 uVAT ustęp 2a-2g. Wskazała strona, że ustawa zmieniająca wyłączy z art. 86 ust. 7b uVAT "materię odnoszącą się do zakresu odliczenia VAT w związku z wykorzystaniem nieruchomości do celów działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego (materia ta "przeszłaby" do art. 86 ust. 2a uVAT). Przywołała strona nowe brzmienie art. 86 ust. 7b i uzasadnienie do ustawy, że "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (...). W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT". Argumentowała strona, że obecnie ustawodawca pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z działalnością podlegającą VAT, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania VAT. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. planowana jest zmiana polegająca na rozszerzeniu pojęcia działalności w kontekście prawa do odliczenia na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz działalność inną, tj. działalność m.in. podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową, oraz wyodrębni działalność osobistą (działalność zawodową). Stąd według strony nie można przyjąć, że aktualnie obowiązujący art. 86 ust.7b w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT przewiduje wyodrębnienie wydatków na wydatki związane z działalnością gospodarczą i działalnością zawodową, a tym samym zobowiązuje podatnika do liczenia proporcji wydatków związanych z nieruchomością w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej podatnika i do działalności zawodowej, z wyjątkiem wykorzystywania tej nieruchomości do celów osobistych. Aktualnie obowiązujący art. 86 ust. 1 uVAT nie dzieli działalności na działalność gospodarczą i działalność zawodową, dlatego też nie można dokonać wydzielenia wydatków dotyczących nakładów na inną niż działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem wyodrębnienia wykorzystywania nieruchomości do celów osobistych. Zdaniem strony planowane zmiany związane z dokonaniem podziału działalności na działalność gospodarczą i zawodową, nie można uznać, że obecne przepisy wyodrębniają działalność podatnika na wskazane wyżej rodzaje. Dlatego nie można aktualnie obowiązujących przepisów interpretować w duchu przyszłych, planowanych. W ocenie strony w obowiązujących przepisach prawa brak jest uregulowań, które wymuszają na podatniku w zakresie podatku naliczonego dokonania podziału na działalność gospodarczą i zawodową. Aktualnie obowiązujące przepisy wymagają jedynie dokonania podziału na czynności opodatkowane oraz na czynności niepodlegające takiemu opodatkowaniu. W sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość, nie jest wykorzystywana do celów osobistych podatnika, pracowników ani byłych pracowników, przepis art. 86 ust. 7b uVAT nie może mieć zastosowania. Nie może dojść do zmaterializowania się normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 7b, ponieważ nieruchomość strony nie jest wykorzystywana do celów prywatnych, a w aktualnie obowiązującym stanie prawnym działalność można podzielić jedynie na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył organ podatkowy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania takich czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Akcentując tę zasadę organ podatkowy stwierdził, że ww. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważył dalej organ, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Następnie omówił organ podatkowy art. 15 uVAT, powołał przy tym art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.). Wskazał organ podatkowy, że z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W dalszej kolejności przeanalizował organ podatkowy obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b uVAT, wskazał że ma on charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność. Wyjaśnił, że regulacja obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Argumentował organ podatkowy, że art. 86 ust. 7b uVAT stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazał organ, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich. Wyjaśnił organ, że definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a uVAT Odnosząc rozważania do opisu sprawy uznał organ podatkowy, że budynek szkoły niewątpliwie jest wykorzystywany przez stronę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatnego udostępniania – najmu) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym wydatki, które Gmina poniosła w latach 2010-2015 na budowę szkoły służą również ww. dwóm rodzajom czynności, tj. opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeszcze raz podkreślił organ podatkowy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 uVAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wskazana zasada jest zasadą generalną, której tylko uzupełnieniem i doprecyzowaniem są następne przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 7b uVAT. Zdaniem organu podatkowego strona powinna określić, w jakim stopniu wybudowany budynek szkoły jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 uVAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nieruchomości. Stwierdził organ podatkowy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy szkoły, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a uVAT. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem sytuacja taka, jaka jest przedmiotem wniosku wpisuje się wprost w hipotezę normy prawnej zawartej w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy. Przy czym wskazał organ podatkowy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony, bowiem aktualnie obowiązujące przepisy ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych kwot. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wskazał również organ podatkowy na art. 90a ust. 1 uVAT. Reasumując uznał organ podatkowy, że Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę szkoły ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b uVAT. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b uVAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 86 ust. 7b uVAT przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że w stanie sprawy przepis ten ma zastosowanie, a tym samym strona powinna dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 14c § 1w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie dyspozycji ww. przepisu i powołanie się na inne okoliczności, niż wskazywała strona; - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez stosowanie argumentacji niemającej poparcia w przepisach i naruszenie zasad wynikających ze wskazanych przepisów. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentacje prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła strona, że wskazywana niemożność podziału wydatków na przeznaczone do czynności opodatkowanych i do nieopodatkowanych stanowi element stanu faktycznego i organ powinien to uwzględnić, a nie nakazywać stronie dokonanie ustalenia procentowanego udziału wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej i innej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Spór w sprawie dotyczy zastosowania art. 86 ust. 7b uVAT w sytuacji, kiedy strona poczyniła wydatki inwestycyjne w latach 2010-2015 na budowę szkoły, która wykorzystywana jest zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowania, jak i czynności opodatkowanych, a jednocześnie strona wskazuje, że nie ma możliwości przypisania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy szkoły, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zdaniem organu podatkowego strona winna ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Stwierdził organ podatkowy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków strony i ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei strona stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie powinna do niej mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b uVAT. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Jak słusznie wskazał organ podatkowy z art. 86 ust. 1 uVAT normującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 86 ust. 7b uVAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a uVAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Powyższy przepis wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) i stanowi implementację przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jaki do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Jak słusznie wskazał organ podatkowy art. 86 ust. 7b uVAT doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomością. Regulacja ta jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Służy ona do określenia, jaka część podatku wynikająca z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony. Regulacja ta obejmuje sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu uVAT) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 uVAT). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Konsekwencją powyższych zmian jest dodanie do uVAT art. 90a, stanowiącego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy zastosowanie ma art. 86 ust. 7b uVAT. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że zakupione w związku z realizacją inwestycji (budynku szkoły) towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie strona podejmuje w budynku szkoły, tj. czynności do opodatkowanych podatkiem VAT (podlegających uVAT) i niepodlegających w ogóle temu podatkowi. Bezsporne jest, że wydatki związane są z "wytworzeniem" nieruchomości o jakim mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Odnośnie argumentów strony związanych z brakiem po stronie gminy tzw. celów prywatnych, to są one zupełnie nieuzasadnione. Sąd zauważa, że zawarte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wskazanie dotyczące wykorzystywania nieruchomości na cele osobiste (prywatne) zostało przez ustawodawcę sprecyzowana jedynie przykładowo, co wprost wynika z użytego w przepisie zwrotu "w szczególności". Dla zastosowania art. 86 ust. 7b uVAT decydujące znaczenie natomiast ma łączne przeznaczenie nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu uVAT) i na "inne cele". Przepis ten ma zatem zastosowanie w sytuacji prowadzenia zróżnicowanego/mieszanego charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT. Za działalność gospodarczą uznać natomiast należy te przejawy aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynności opodatkowane i zwolnione. Sąd nie podziela argumentacji strony wskazującej na wadliwą implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE ze względu na zastosowanie przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ust. 7b pojęcia "działalności gospodarczej podatnika" zamiast użytego w dyrektywie pojęcia "działalności podatnika". Jak wskazał TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy. Stanowisko to jest także aktualne na gruncie dyrektywy 2006/112/WE i wynikającego z niej pojęcia działalności gospodarczej. Podobnie, jako nie zasługujące na uwzględnienie ocenia Sąd argumenty strony wskazujące na trudności czy niemożność wyodrębnienia procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podziela Sąd stanowisko organu podatkowego, że obowiązek ww. wyodrębnienia obciąża podatnika, skoro ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, przy czym wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. Zdaniem Sądu twierdzenie strony o braku możliwości ustalenia omawianego udziału procentowego nie może decydować o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 uVAT. Obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b uVAT nie zmienia również fakt zmiany przepisów, na którą powołała się strona. Jak już Sąd wyżej wskazał brak uregulowań co do sposobu określenia proporcji nie wyklucza możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b uVAT, określenie tej proporcji w obecnym stanie prawnym pozostaje bowiem w gestii podatnika. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b uVAT i Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę szkoły ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w ww. przepisie. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.