I SA/Wr 1940/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2000 r. oddala skargę . Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 [...]o nr [...] uchylające w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]o nr [...] i umarzające postępowanie w sprawie. Skarżący R. R. wnioskami z dnia: [...];[...];[...];[...];[...];[...]i [...]. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2000 r. w związku ze zwolnieniem dochodu, na podstawie 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie u. p. d. o. f. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...]. o nr [...] oraz z dnia [...]. o nr [...] (utrzymanymi w mocy decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skarg, wyrokami z dnia 9 kwietnia 2003 r., o sygn. akt od [...] uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, powoduje potrzebę zbadania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołań organ odwoławczy uchylił decyzje I instancji. Uznał, bowiem iż niezależnie od przesłanek merytorycznych (brak rozpoczęcia przed 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych) uzasadniających odmowę stwierdzenia nadpłaty, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty zachodzi dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego skonkretyzuje się w zeznaniu podatkowym a więc nie odnosi się do zaliczek w tym podatku. Skarżący w skardze z dnia [...]wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 oraz art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego sprawy i nie uznania za zwolniony z podatku dochodowego dochodu podatnika oraz przyjęcia, iż podatnik był zobowiązany do składania deklaracji na ten podatek. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w związku z podjętą w dniu 18 lutego 1999 r. uchwałą wspólników spółki cywilnej A środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zostały przeznaczone na stworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników zakładu. Poniesione przez spółkę nakłady wyniosły: w roku 1999 - [...]a w roku 2000 - [...]. Z uwagi na likwidację ulgi i brak środków finansowych w dniu [...]r. zaniechano dalszej inwestycji. Skarżący podniósł również, iż likwidacja ulgi nastąpiła po rozpoczęciu przez niego długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc narusza jego konstytucyjne prawo do ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Skarżący wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01; art. 122, art. 187. art. 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji - nie wskazania dowodów świadczących o braku rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych oraz nie podania przyczyn bezprzedmiotowości postępowania; art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i nie wyjaśnienia jakie przepisy prawa znalazły zastosowanie w sprawie czy obowiązujące w chwili wszczęcia postępowania czy też jego zakończenia; art. 120 - 124 , art. 12, art. 129, art. 178 § 3, art. 192, art. 200 o.p., poprzez brak pisemnego stanowiska organu (przed zapoznaniem się skarżącego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) w jaki sposób ustalony przez organ stan faktyczny i zebrane dowody mają odniesienie do obowiązujących norm prawnych oraz nie udostępnienia kopii dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi z [...] (uzupełnione pismami z dnia [...].) wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Podniósł między innymi, iż nie można uznać za faktyczne poniesienie wydatków przed [...]. czynności organizacyjnych świadczących jedynie o zamiarze podatnika. W ocenie organu nie można też uznać za przedsięwzięcie długookresowe podjętych działań wstępnych z natury rzeczy odwracalnych. Organ wskazał również na fakt, iż spółka uzyskała pozwolenie na budowę w dniu [...]., a więc po nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 774), pozbawiającej z dniem 1 stycznia 2000 r. podatników, prowadzących zakłady pracy chronionej, zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podtrzymał także stanowisko w zakresie bezprzedmiotowości postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż w toku całego postępowania podatkowego nie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej żadnym złożonym przez skarżącego dokumentom a jedynie uznał, iż świadczą one o poczynionych przez spółkę staraniach o charakterze przygotowawczo - projektowym z natury rzeczy odwracalnych. Bezzasadne jest, zdaniem organu, także twierdzenie, iż organ nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia i dowodów potwierdzających odmowę stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, iż uzasadnieniem tym jest uzyskanie pozwolenia na budowę po wejściu w życie przepisów likwidujących ulgę oraz poniesienie wydatków przed jego uzyskaniem, co w ogóle nie powinno mieć miejsca. Ponadto wyjaśnił, iż długotrwające postępowanie to rezultat uchylenia przez sąd wcześniejszych decyzji w sprawie i potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz brak przepisów przejściowych w zakresie znowelizowanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.). Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 200 o.p. Przepis ten zobowiązuje organ do umożliwienia wypowiedzenia się ze zgromadzonym materiałem w sprawie a nie z poczynionymi przez organ ustaleniami w sprawie i zapoznaniem się z propozycją rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ wskazał, iż Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za sierpień i wrzesień 2000 r. Ponadto organ podniósł, iż skarżący nie mieści się w grupie podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ decyzja przyznająca status Zakładu Pracy Chronionej wydana została na czas nieokreślony a nie na trzy lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie u. p. s. a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przystępując do oceny zaskarżonych decyzji zauważenia wymaga fakt, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskami skarżącego w roku 2000 r. i zakończone w roku 2004 wydaniem przez organ I instancji decyzji. Ponieważ w okresie tym uległy zmianie zarówno przepisy z zakresu procedury podatkowej jak i nadpłaty, to kwestią wymagającą przesądzenia jest wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z jednej strony, zgodnie z przepisem przejściowym - art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (to jest przed 5 czerwca 2001 r.) należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotychczasowych, z drugiej strony, na podstawie kolejnego przepisu przejściowego - art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (to jest przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu znowelizowanym. Zdaniem Sądu powołane powyżej przepisy przejściowe nie wykluczają się wzajemnie, bowiem pierwszy z niech odnosił się do przepisów o charakterze materialnym a drugi - procesowym. Stąd też należy przyjąć, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniesiony przed dniem 5 czerwca 2001 r. należało rozpatrzyć merytorycznie według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r., stosując procedurę obowiązująca w momencie wydawania decyzji. Koleją kwestią podlegającą rozważeniu jest to czy skarżącemu służyło prawo ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych. W myśl art. 72. § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przez który rozumie się także zaliczki na podatek - art. 3 pkt 3 o.p. Co mogłoby oznaczać, iż powstała ewentualnie nadwyżka w zaliczkach jest nadpłatą. Wykładnię wskazanego przepisu należy jednak dokonać w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi ten zakres. Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to konieczność uwzględnienia treści art. 74 § 2 o.p., z którego wynika, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Tak, więc w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. a więc w okresie kiedy potencjalnie powstała nadpłata przepisy nie przewidywały prawa stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Podatnik miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero po upływie roku podatkowego a więc z chwilą ukształtowania się zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zakładając jednak hipotetycznie, że do postępowania miałyby zastosowanie przepisy o nadpłacie, obowiązujące w dacie wydania decyzji, również należałoby stwierdzić brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego. Wprawdzie na mocy art. 77a o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy, to w roku 2004 nie istniał już przedmiot sprawy. Z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą swój byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe lub w nadpłatę w tym podatku. Dlatego też żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku podatkowego powinno odnosić się do zobowiązania podatkowego a nie zaliczek. Zatem podatnikowi służy prawo wykazania nadpłaty w zeznaniu lub prawo wystąpienia w późniejszym terminie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast procedowanie w kierunku stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach (po ich wygaśnięciu) prowadzić mogłoby do podwójnego zwrotu nadpłaty. Tak więc, zdaniem Sądu, zasadnym było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Nie słuszny zdaniem Sądu jest także zarzut skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji nie wskazały, z jakiej daty zastosowały przepisy prawa. Porównując treść wskazanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej można przyjąć, iż organ zastosował je w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji. Z uwagi jednak na powyższe nie ma to większego znaczenia. Zarówno, bowiem w pierwszym jak i w drugim przypadku postępowanie w chwili podejmowania rozstrzygnięcia przez organ było bezprzedmiotowe, gdyż przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istniał. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów procesowych a zwłaszcza art. 200 § 1 o.p. Słusznie organ zauważył, iż jego obowiązkiem jest umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Natomiast sporządzenie przez organ pisemnego stanowiska w sprawie, na etapie zapoznawania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, byłoby niczym innym jak wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę, co do istoty i stanowiłoby naruszenie procedury związanej z podejmowaniem decyzji. Również bezzasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia pozostałych przepisów procesowych. Materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Jedynie dokonana przez organ ocena prawna ustalonego stanu faktycznego nie odpowiada wyobrażeniom skarżącego, co nie oznacza jeszcze naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów prawa. Sąd mając powyższe na uwadze a w szczególności bezprzedmiotowość postępowania odstąpił od oceny zarzutów skarg w zakresie bezpośrednio związanym z istotą sporu a więc uznaniem wydatków za poniesione na cele związane z długookresową inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych i ewentualnie powstałą z tego tytułu nadpłatą. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 u. p. s. a., ją oddalił.