I SA/Wr 195/02

Dnia 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi I. i J. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...]; II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz I. i J. M. kwotę 937,00 zł (dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi I. i J. M. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nr [...]z dnia [...], wydana po rozpatrzeniu odwołania skarżących z dnia [...]od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...], określającej odwołującym się - rozliczającym się wspólnie małżonkom - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 roku w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Organ I instancji w trakcie przeprowadzenia kontroli u podatnika J. M. stwierdził, że wykazana przez niego kwota przychodów w wysokości [...] nie mieści się w kategorii działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn zm. ), lecz powinna być wykazana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował ryczałtowo określoną przez J. M. kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] tj. 20 % kwoty przychodów, którą nalicza się w przypadku osiągania przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Organ I instancji przyjął bowiem, że uzyskiwany przez Podatnika przychód z tytułu wykonywania usług - będących przedmiotem zawartych przez niego w 1995 roku z firmą "A" sp. z o.o. umowy zlecenia jest w rzeczywistości przychodem osiąganym z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak przyjął J. M. przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W świetle zgromadzonych dowodów Inspektor Kontroli Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że usługi powyższe Podatnik winien wykonywać w ramach działalności gospodarczej, którą zawiesił od dnia [...]. W powyższych umowach strony, jak stwierdził organ I instancji, ustaliły wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 18,30 % od wartości umowy zawartej przez zleceniodawcę z klientem, a jego wypłata następowała w dniu podpisania przez zleceniodawcę umowy z klientem, po złożeniu przez zleceniobiorcę rachunku. Ponadto w § 4 każdej z umów zlecenia przyjęto, że "Zleceniobiorca działa samodzielnie i rozlicza się ze Zleceniodawcą efektem swojej pracy. Zleceniodawca będzie uważał zadanie Zleceniobiorcy za wykonane z chwilą podpisania umowy z klientem na wykonanie wydawnictw lub innych wyrobów.". W decyzji uznano jednocześnie, iż w związku z wykonywaniem czynności w ramach powyższych umów zlecenia, J. M. powinien wystawiać faktury VAT, czego nie czynił. Organ I instancji, stojąc na takim stanowisku, opierając się na opinii Urzędu Statystycznego we W., stwierdził przede wszystkim, że czynności te były usługą, która według zasad metodycznych Klasyfikacji Wyrobów i Usług została klasyfikowana w grupowaniu KWiU 74.84.14 "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Ponadto uznał on, w powyższym kontekście, że przedmiotowe umowy zawarte przez J. M. nie są umowami zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego ponieważ przedmiotem umowy jest dokonywanie czynności faktycznej a nie prawnej oraz ze względu na fakt, iż nie są one umowami rezultatu, lecz umowami starannego działania. Z zapisów umów natomiast jednoznacznie wynika, że zleceniobiorca rozlicza się ze zleceniodawcą efektem swojej pracy. Od tego też efektu pracy, wyrażającego się wartością umów podpisanych pomiędzy zleceniodawcą a klientem uzależnione było wynagrodzenie zleceniobiorcy i tym samym działalność Podatnika nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie Inspektor Kontroli przyjął, że czynności te Podatnik wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek i miały one charakter częstotliwy. J. M. przekroczył także graniczną kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik I. i J. M., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucił organowi I instancji przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy woli stron zawierających umowy zlecenia, nie prowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, zwłaszcza nieuwzględnienia udzielanych J. M. przez zleceniodawców pełnomocnictw do zawierania umów zlecenia, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów prowadzących postępowania kontrolnego na skutek dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik stron odwołujących się zarzucił także naruszenie przepisu art. 180 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem strony zostały pozbawione czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, gdyż nie doręczano w jego toku wezwań do stawiennictwa I. M., która była przecież również jego stroną. Powinny one być bowiem doręczane również J. M., działającemu jako pełnomocnik żony, a nie tylko J. M. będącemu stroną postępowania. Nie uwzględniono również złego stanu zdrowia J. M., który uniemożliwiał mu branie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie pełnomocnika stron, organ I instancji naruszył także przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ przez przeważającą część postępowania nie dokonywał on czynności procesowych, co prowadziło do bezzasadnego zwiększania obciążania odwołujących odsetkami ustawowymi, jak również przedłużał okres trwania kontroli w sytuacji, gdy uprzednio określany termin kontroli został zakończony. W związku z powyższym postawiony został organowi kontroli skarbowej zarzut bezczynności, gdyż w sytuacji, gdy w przeciągu roku nie podejmowane były przez niego żadne czynności, z wyjątkiem wysyłania wezwań do J. M., przedmiotowe postępowanie powinno być zakończone wcześniej. W odwołaniu zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. sprawach o sygnaturach od I SA/Wr 1728/01 do I SA/Wr 1733/01, które toczą się przed Sądem i dotyczą kwestii ściśle związanych z przedmiotową sprawą, a mianowicie płacenia podatku od towarów i usług przez J. M. w 1995 roku wynikającego z przedmiotowych umów zlecenia. Pełnomocnik odwołujących się zarzucił również, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 734 k.c. i art. 65 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że umowy zawierane przez J. M. ze spółką "A J. G. w okresie od [...]do [...]nie stanowiły umów Sygn. akt. I SA/Wr 195/02 zlecenia, ale umowy pośrednictwa, które były umowami rezultatu, a także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) poprzez wykładnię polegająca na przyjęciu, że J. M. powinien był odprowadzać podatek od towarów i usług. Odnośnie dokonania przez Inspektora Kontroli Skarbowej klasyfikacji wykonywanych przez Podatnika czynności, sprzeciw pełnomocnika stron budził brak wątpliwości organu I instancji co do znaczenia i definicji "pośrednictwo komercyjne", które w tej konkretnej sprawie nie ma zastosowania i nie jest to pojęcie jasne. Podał on jednocześnie, iż organ I instancji, powołał się na pismo Urzędu Statystycznego we W. bez stosownej analizy zdarzeń faktycznych mających miejsce w 1994 i 1995 r., co jest błędem formalnoprawnym wynikającym z przyjęcia niewłaściwej klasyfikacji ( KWiU ) w odniesieniu do umów zawieranych do [...], a w pozostałej części dotyczącej umów zawieranych od [...], co jest błędem merytorycznym. W uzasadnieniu odwołania podkreślono bowiem, iż Prezes GUS Zarządzeniem nr 47 z dnia 29-12-1993r. wprowadził do stosowania Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie usług od dnia 1-07-1994 r.. Prezes GUS kolejnym Zarządzeniem nr 14 z dnia 29-06- 1994r. zmienił termin obowiązywania KWiU od dnia 1-04-1995 r.. Wobec powyższych postanowień do dnia 31-03-1995r. obowiązywała Klasyfikacja Usług wprowadzona Zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28-08-1985 r.. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że oparcie się na KWiU i opinii WUS we W. bez odwoływania się do opinii Prezesa GUS powoduje, że dokonana przez Inspektor Kontroli Skarbowej ocena spornych umów w świetle KWiU jest chybiona. Takie działanie Inspektora Kontroli Skarbowej niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 12.1 Ordynacji podatkowej. Uznał on również, że nielogiczne ze strony Inspektora Kontroli Skarbowej było w ogóle opieranie oceny przedmiotowych umów na KWiU. Działanie organu I instancji powinno być odwrotne, a mianowicie to dopiero na skutek oceny prawdziwego charakteru prawnego spornych umów można było próbować zaklasyfikować je zgodnie z KWiU. Niewłaściwa z kolei ocena spornych umów wynika z błędnej oceny ich treści oraz treści kodeksu cywilnego, a także opartych na nim orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz poglądach doktryny. Inspektor Kontroli Skarbowej pomija treść umowy zawartej pomiędzy stronami przyjmując za wiążące jedynie niektóre jej postanowienia. Rzeczywiste znaczenie zapisu zawartego w umowach - "znalezienie klienta i doprowadzenie do podpisana umowy" świadczy, zdaniem odwołujących się, o tym, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę woli stron umowy, których zamiarem było właśnie zawarcie umowy zlecenia, a także dopuścił się błędu przy interpretacji, nie biorąc pod uwagę część zapisu tego samego paragrafu, tj. "...doprowadzenia do podpisania umowy". Wbrew stanowisku organu I instancji pełnomocnik podniósł, że wskazany wyżej zapis przedmiotowych umów oznacza jednoznacznie, że obowiązki zleceniobiorcy nie sprowadzały się jedynie do wykonywania czynności faktycznych, ale również prawnych. Świadczy o tym również treść przepisu art. 734 § 2 k.c., który ma odpowiednie zastosowanie do przedmiotowych umów. Rozumowanie takie pełnomocnik Podatników uznał również za uzasadnione ze względu na fakt, iż zleceniodawca udzielał zleceniobiorcy kilkakrotnie pełnomocnictw, z których bezspornie wynikało, że J. M. był umocowany do zawierania, realizacji i rozliczania umów. Sygn. akt I SA/Wr 195/02 Odnośnie zakwalifikowania powyższych umów przez organ I instancji, jako umów rezultatu, a nie starannego działania, ze względu na prowizyjny sposób oznaczenia wynagrodzenia, w odwołaniu podano, że takie rozumowanie jest błędne. Nie istnieją bowiem żadne przyczyny, które nakazywałyby uznać, że taki sposób określana wynagrodzenia jest niedopuszczalny przy umowach starannego działania. Podkreślono tutaj, że zadaniem odwołującego nie było dokonywanie czynności faktycznych, ale czynności prawnych polegających na zawarciu umowy na wykonanie wydawnictw. Do zawierania takich umów był J. M. uprawniony. Wynagrodzenie jego nie było uzależnione od dokonania "czynności faktycznych przygotowujących do dokonania czynności prawnych", ale od wartości umowy zawartej przez zleceniodawcę skarżącego z klientem a zatem od treści dokonanej czynności prawnej. Właśnie konstrukcja wynagrodzenia dodatkowo świadczy o tym, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z umową zlecenia. Wszystkie powyższe uchybienia doprowadziły w prostej linii do naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika obowiązek przyjęcia, że dochody uzyskiwane na podstawie umowy zlecenie są zwolnione od podatku VAT. J. M. zaś wykonywał postanowienia umowy zlecenia osobiście w imieniu spółki z o.o. "A" i na jej rachunek. Działał samodzielnie, ale w ramach kompetencji, które otrzymał w pełnomocnictwie udzielonym przez Prezesa Zarządu spółki z o.o. "A". Zamiar częstotliwości świadczenia usług wykluczony był natomiast z powodu zmieniającego się złego stanu zdrowia Pana J.M. oraz niezdolności do stałej pracy. Z tego właśnie względu skarżący pobierał w okresie m.in. 1994 r. i 1995 r. rentę wypłaconą przez ZUS. Wcześniej natomiast tj. dnia [...] zawiesił działalność gospodarczą o profilu handlowym (dostawcza sprzedaż wydawnictw). Stąd strony umowy zawierały je okazyjnie traktując je jednorazowo w zamkniętym przedziale czasowym, bez zamiaru i przy braku faktycznych możliwości zawierania i wykonywania ich w sposób częstotliwy. W pismach uzupełniających z dnia [...]oraz z dnia [...], przesłanych do Izby Skarbowej pełnomocnik Podatników podtrzymał ich dotychczasowe stanowisko, zarzucając jednocześnie pismu Inspektora Kontroli Skarbowej nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podtrzymując zawarte w niej stanowisko i nie znajdując uzasadnionych podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał, podobnie jak organ I instancji, że Podatnik świadczył dla spółki A usługi pośrednictwa w sprzedaży usług tej spółki i wykonywał je w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej (w tym okresie zawieszonej przez podatnika), nie zaś w ramach działalności wykonywanej na podstawie umów zleceń. Wskazał on jednocześnie, że takiej samej oceny zawartych umów i uznania J. M. za "pośrednika" między firmami A sp. z o.o. w J. G. i B SA w J. G. dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2000 roku Sygn. akt I SA/Wr 1864/97 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok. Izba Skarbowa stwierdziła, iż umowy zawarte przez J. M. z A sp. z o.o. w J. G. nie są umowami zlecenia również w rozumieniu Sygn. akt I SA/Wr 195/02 przepisów prawa tj. art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z treści przedmiotowych umów wynikało bowiem, iż zostały one zawarte w celu znalezienia przez zleceniobiorcę klienta i doprowadzenia do podpisania przez niego umowy ze zleceniodawcą, a zatem dotyczyły czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych tj. podpisania kontraktu na wykonanie usług poligraficznych. Ponadto kwestionowane umowy były w ocenie organu odwoławczego umowami rezultatu, gdyż wielkość wynagrodzenia uzależniona była od efektu pracy. Umowy zlecenia są zaś umowami starannego działania i brak rezultatu nie jest równoznaczny z niewykonaniem zlecenia. Powołując się na poglądy doktryny, Izba Skarbowa podniosła, że w żadnym wypadku wynagrodzenie J. M. w przedmiotowej sprawie nie odnosiło się do czasu poświęconego przez niego na wykonanie usługi ani jego kwalifikacji profesjonalnych, co ma miejsce przy umowach zlecenia, ponadto dająca zlecenie spółka A nie ponosiła żadnego ryzyka w przypadku nie wystąpienia rezultatu tj. nie znalezienia przez J. M. odbiorcy usług poligraficznych spółki. W związku z powyższym, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji i zakwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez Pana J. M. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j-t.: Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) a nie za przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy. Izba Skarbowa uznała także za prawidłowe zakwalifikowanie J. M., jako podatnika podatku od towarów i usług, powtarzając wyjaśnienia i argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, wbrew twierdzeniom odwołujących się, że dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. zastosowania właściwej stawki tego podatku, klasyfikacja działalności Pana J.M. dokonana przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w J. G. w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON, nie ma zastosowania. Prawidłowo natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Urzędu Statystycznego we W. o dokonanie kwalifikacji usług świadczonych przez J. M. polegających na znalezieniu klienta i doprowadzeniu do podpisania umowy. Urząd Statystyczny we W. dokonał wykładni w tej indywidualnej sprawie i wykładnię tą organ kontroli skarbowej uwzględnił w toku postępowania. Niezasadny był też zarzut, że strona – I. M. pozbawiona była udziału w postępowaniu kontrolnym. I. M. bowiem ustanowiła swojego męża pełnomocnikiem w przedmiotowym postępowaniu, a zatem zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji prawidłowo kierował korespondencję tylko do J. M., przy czym dokumenty wysyłane były w dwóch egzemplarzach tj. dla J. M. i dla I. M. za pośrednictwem J. M. (np. postanowienie z dnia [...]). Odnośnie wezwań do stawiennictwa Izba Skarbowa wskazała, iż postępowanie takie też było prawidłowe, ze względu na treść przepisu art. 95 i następnych Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy uznał także, że zarzut dotyczący przedłużania przez Inspektora Kontroli Skarbowej terminu zakończenia sprawy jest niezrozumiały, gdyż stan faktyczny wskazuje, że wydłużenie to nastąpiło z winy odwołującego. Tak długi okres trwania postępowania kontrolnego wynikał z faktu, że J. M. unikał odbioru kierowanej do niego korespondencji bądź przedkładał kolejne zaświadczenia Sygn. akt I SA/Wr 195/02 o niezdolności do pracy co powodowało niezgłaszanie się na kolejne wezwania Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto w dniu [...]J. M. przyjął pełnomocnictwo do reprezentowania swojej żony w trakcie postępowania kontrolnego, co miało miejsce w obecności Inspektora Kontroli Skarbowej i pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, a w dalszym toku postępowania przedłożył zaświadczenie lekarskie o tym, że od dnia [...] do [...] (czyli również w trakcie przyjmowania pełnomocnictwa od żony) był niezdolny do pracy. Powyższe fakty świadczą o tym, że sam podatnik świadomie wydłużał termin zakończenia sprawy. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że wniosek pełnomocnika odwołujących się o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jest bezzasadny, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nieważności decyzji można orzec jedynie w odniesieniu do decyzji ostatecznych. W dniu [...], J. M. i I. M., reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik Podatników obok zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w stosunku do których podtrzymał wcześniejszą argumentację, przedstawił nowe zarzuty dotyczące głównie uchybień ze strony Izby Skarbowej. W skardze powtórzono zarzut pozbawienia strony – I. M. czynnego udziału w czynnościach postępowania, podając przy tym, że nastąpiło tutaj również naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazanego przez Izbę Skarbową jako podstawa odrzucenia takiego samego zarzutu podniesionego wcześniej w odwołaniu. Pełnomocnik uzupełniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie podejmował czynności kontrolnych w okresie od dnia [...]do dnia [...], to jest w okresie, w którym posiadał on wiedzę o działalności prowadzonej osobiście przez J. M., co do doprowadziło do wzrostu obciążenia skarżących odsetkami z tytułu zaległości za zwłokę. W skardze zarzucono także, w zakresie naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, dowolną ocenę dowodów, wynikającą z nieuwzględnienia sprawy woli stron zawierających przedmiotowe umowy zlecenia. Zdaniem pełnomocnika brak było przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i uwzględnienia istniejących w sprawie środków dowodowych, a zwłaszcza zeznań i wyjaśnień stron zawierających umowy. Jednym z głównych zarzutów w stosunku do działania Izby Skarbowej było jednak rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] wydanej w sprawie [...]. Zdaniem pełnomocnika Podatników organ odwoławczy w swojej decyzji, na osiem zarzutów wskazanych w odwołaniu, zajął stanowisko jedynie do zarzutu naruszenia art. 734 k.c, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o Sygn. akt I SA/Wr 195/02 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 123 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty pozostały poza zakresem rozpoznania Izby Skarbowej, przez co wydana decyzja z dnia [...]jest decyzją poprzedzoną niekompletną analizą prawną i z całkowitym pominięciem uchybień, na jakie wskazywano w odwołaniu. Takie postępowanie narusza nie tylko przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji. W skardze powtórzono zarzut naruszenia przepisów art. 734 k.c. oraz art. 65 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowy zawierane przez J. M. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w J. G. w okresie od [...]do dnia [...] nie stanowiły umów zlecenia, ale umowy pośrednictwa, które były umowami rezultatu. Pełnomocnik skarżących wskazał także na rażące naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 5 ust. I w zw. z art. 7 ust. I pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., nr 11, poz.50 z późn. zm.) oraz art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993, nr 90, pqz. 416 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. M. powinien był odprowadzać w roku 1995 podatek od towarów i usług, powtarzając przy tym swoją argumentację zawartą we wcześniejszym odwołaniu. W skardze wskazano także, że nie okazano skarżącym upoważnienia do przeprowadzania kontroli skarbowej w terminie zgodnym z okresem kontroli wskazanym w postanowieniach o jej przedłużeniu, co stanowi rażące naruszenie art. 13 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzucono również organom, działającym w przedmiotowym postępowaniu rażące naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak udzielenia skarżącym możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie w toku postępowania kontrolnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995r. (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm.) o statystyce publicznej W przedmiotowej sprawie bowiem organy podatkowe nie uzyskały koniecznej opinii Prezesa GUS w zakresie klasyfikacji działalności prowadzonej osobiście przez J. M. w świetle Klasyfikacji Wyrobów i Usług i oparły rozstrzygnięcia na błędnej klasyfikacji Urzędu Statystycznego we W. Pełnomocnik skarżących podniósł również, że nastąpiło rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak uwzględnienia normy procentowej kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności prowadzonej osobiście przez Pana J. M. W odniesieniu o tego zarzutu pełnomocnik skarżących, poniósł, iż skarżący już w odwołaniu z dnia [...]zaznaczali, że pismo Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące rozliczania tych kosztów nie były do nich kierowane w sprawie niniejszej. Skarżący podkreślają, że nie byli zobowiązani do dokumentowania takich kosztów. W sprawie tego zastrzeżenia Izba Skarbowa nie wypowiedziała się powtarzając bezzasadne stwierdzenia Inspektora Kontroli Skarbowej. Podatnik wykonując działalność osobiście w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naliczał koszty uzyskania przychodu i nie zgłaszał zastrzeżeń, że były one wyższe. Tylko wówczas skarżący musiałby udowodnić przekroczenie kosztów wynikających z normy procentowej (20 %). Naliczając normę procentową podatnik nie musiał gromadzić żadnych dokumentów dotyczących ponoszonych kosztów. Inspektor w innej sprawie zwracał się do Pana Sygn. akt I SA/Wr 195/02 J. M. o określenie rodzaju wysokości poniesionych kosztów, w związku z czym obecne ustalenie organów podatkowych, iż skarżący nie udowodnił ich wysokości jest dowolne, gdyż nie zostało w tym kierunku przeprowadzone żadne czynności dowodowe. W ostatnim punkcie skargi zarzucono, rażące naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 247 § 1 pkt3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...]tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 159 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995 r. (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) o statystyce publicznej, oraz rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 734 i art. 65 § 2 k.c, art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13pkt 8 a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie wniesionej skargi i podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w swojej decyzji. Ponadto, jej zdaniem, bezzasadny jest zarzut pominięcia dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Strona przeciwna dokonała własnej analizy całości akt sprawy, sama dokonała również ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa, przy czym o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie może świadczyć fakt, że rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym było takie samo jak pierwszoinstancyjne. Bez znaczenia jest również fakt, że organ odwoławczy nie gromadził żadnych dodatkowych materiałów i dowodów w sprawie, skoro dokumenty zgromadzone przez inspektora kontroli skarbowej były zdaniem strony przeciwnej wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał prawa do prowadzenia kontroli przez tak długi okres jeżeli upłynęła ważność upoważnienia do kontroli, Izba Skarbowa podała, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z przedłużaniem się niniejszego postępowania okres ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli był przedłużany kolejno do [...],[...]i [...]. Z przepisów prawa nie wynika jednak obowiązek przedkładania stronie tych dokumentów. Skarżący byli jednak zawiadamiani, zgodnie z wymogami określonymi w art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy w oznaczonym terminie i informowani o nowym, przewidywanym terminie zakończenia sprawy. W dniu [...]skarżący wnieśli pismo do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w którym zarzucili, iż w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie odniosła się szczegółowo do jej treści i powtórzyła w niej, w większości dosłownie lub w zbliżonym brzmieniu, uzasadnienie swojej decyzji. Skarżący rozszerzyli w nim również zarzuty zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Sygn. akt I SA/Wr 195/02 Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W zakresie merytorycznym spornym pomiędzy stronami zagadnieniem było przede wszystkim, czy skarżący J. M. w 1995 r. realizując określone czynności na rzecz spółki "A" czynił to w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej również updof, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 updof, a w konsekwencji czy czynił to w ramach działalności niekorzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czy też korzystającej przedmiotowo z tego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Sąd na wstępie musi stwierdzić, że organy skarbowe zebrały w sprawie materiał dowodowy, który nie pozwala na wyciągnięcie wniosków wysnutych przez te organy w ich decyzjach. Dokonane bowiem przez nie ustalenia, które legły u podstaw podjętych rozstrzygnięć, są nieadekwatne do zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach którego dodatkowo pominięto część istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie poddając ich w związku z tym stosownym rozważaniom. W konsekwencji tego w sprawie tej doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała do 31 grudnia 2002 r., a więc i w 1995 r., definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedyna definicja działalności gospodarczej zawarta była w 1995 r. w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..."). Stąd może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej w sferze podatkowej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się zatem dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. Np. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: * prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, * prowadzenie działalności na własny rachunek, * jej zawodowy (stały) charakter, * powtarzalność podejmowanych działań, * podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, * Sygn. akt I SA/Wr 195/02 - uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r., sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to - odnośnie 1995 r. - kwalifikowanie realizowanych przez podatnika czynności do jednego z tych źródeł przychodów, musi następować z uwzględnieniem, co najmniej powyższych kryteriów. W niniejszej sprawie organy skarbowe uznały, że J. M. świadczył dla spółki "A" usługi pośrednictwa w sprzedaży usług tej spółki i wykonywał je w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej (w tym okresie zawieszonej przez podatnika), nie zaś w ramach działalności wykonywanej na podstawie umów zleceń. Swoje stanowisko w tym zakresie organy wspierają poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 24 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1864/97 w sprawie ze skargi spółki "A" na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., w którym Sąd stwierdził, m.in., że "z materiału dowodowego sprawy wynika, że J. M. świadczył czynności pośrednictwa w zawieraniu umów" oraz stanowiskiem WUS we W. z dnia [...], w którym stwierdzono, że czynności skarżącego polegające na znalezieniu klienta i doprowadzenie do podpisania umowy, klasyfikować należy wg KWiU w grupowaniu [...] "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Jednocześnie organy te zakwestionowały stanowisko skarżącego, jakoby jego umowy z firmą "A" były umowami zlecenia w rozumieniu przepisów prawa, tj. art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż bardziej odpowiadają one umowom agencyjnym określonym w art. 758 tegoż Kodeksu, które wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Konsekwencją tegoż stanowiska organów było również ustalenie, że skarżący był z tytułu wykonywania tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku. Jednak powyższe argumenty wcale nie mają decydującego znaczenia dla uznania, że czynności realizowane w 1995 r. przez J. M. na rzecz spółki "A" wykonywane były w ramach działalności gospodarczej. Nie może budzić bowiem wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że J. M. świadczył na rzecz tej spółki usługi pośrednictwa w zawieraniu umów, które należy klasyfikować wg KWiU w grupowaniu 74.84.14 "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny Sygn. akt I SA/Wr 195/02 nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Nie ma przy tym większego znaczenia, czy usługi te wykonywane były przez skarżącego w oparciu o umowę zlecenia, czy agencyjną, lub innego rodzaju, skoro niewątpliwie realizowane przez skarżącego czynności miały charakter usług pośrednictwa, a zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu [np. w wyroku z dnia 10.06.2003 r. - sygn. akt I CKN 414/01, publ. Biul.SN 2003/12/13 - Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest umową o świadczenie usług (art. 750 k.c.)]. Zdaniem Sądu do tego rodzaju usług, realizowanych na podstawie umów zlecenia, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, jeżeli wykonywane są w warunkach działalności wykonywanej osobiście, stosuje się unormowanie art. 13 pkt 8 updof. Nie może także budzić wątpliwości, że tego rodzaju usługi pośrednictwa mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług, lecz sam ich charakter przedmiotowy nie przesądza o tym, że podlegają one opodatkowaniu lub są zwolnione od tego podatku. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ustalony przez organy skarbowe fakt, że skarżący świadczył na rzecz powyższej spółki usługi pośrednictwa nie ma jednak decydującego znaczenia dla konkluzji, czy czynił to - jak twierdzi skarżący - w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, czy też - jak uważają organy skarbowe - w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 updof, którą skarżący zawiesił w 1993 r. Dla rozróżnienia bowiem tych dwóch źródeł przychodów w podatku dochodowym istotne znaczenie ma szczegółowa analiza okoliczności towarzyszących świadczeniu konkretnych czynności usługowych, w tym zamiaru podmiotu wykonującego te czynności. Sam fakt, że dana osoba ma zarejestrowaną działalność gospodarczą - czynną lub zawieszoną - nie przesądza o tym, że wszelkie podejmowane przez nią przejawy aktywności zawodowej przypisywane muszą być do tej działalności, zwłaszcza gdy nie występuje tożsamość przedmiotowa wykonywanych czynności. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że J. M. w okresie od września 1992 r. do kwietnia 1993 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie: dostawcza sprzedaż wydawnictw, hurtowa i detaliczna (terenowa akwizycja, pozyskiwanie zamówień, terenowa sprzedaż, dostarczanie wydawnictw, terenowy zakup wydawnictw). Jednak oprócz ustalenia treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, organy skarbowe w tej sprawie nie poczyniły innych ustaleń w przedmiocie charakteru faktycznie wykonywanej przez skarżącego działalności w okresie jej realizowania. Tymczasem jak oświadczył skarżący na rozprawie w dniu [...] jego działalność w tym okresie czasu polegała jedynie na sprzedaży hurtowej oraz detalicznej książek dziecięcych, a więc nie miała nic wspólnego z czynnościami realizowanymi przez niego w późniejszym okresie na podstawie umów zlecenia. Organy w tym przypadku nie wykazały zatem, aby czynności, które były wykonywane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w okresie od września 1992 r. do kwietnia 1993 r. były tożsame z jego czynnościami wykonywanymi na zlecenie spółki "A" w 1995 r., polegającymi na znalezieniu klientów i doprowadzeniu do podpisania przez nich umowy ze spółką "A". Dalej stwierdzić należy, że organy skarbowe nie rozważyły w ogóle okoliczności, które legły u podstaw zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika od [...] oraz możliwości jej kontynuowania przez skarżącego. Skarżący na rozprawie w dniu [...]podał, że u Sygn. akt I SA/Wr 195/02 podstaw zawieszenia tej działalności legł jego zły stan zdrowia, gdy wydano trzecią od 1990 r. decyzję o przyznaniu mu renty inwalidzkiej na okres 3 lat. Świadczenia rentowe przyznane mu zostały z powodu podejrzenia nerwiaka mózgu, przy czym jest w posiadaniu stosownej w tym zakresie dokumentacji lekarskiej. Organy skarbowe jednak nie były w toku postępowania zainteresowane tymi okolicznościami, istotnymi przecież dla oceny zebranego materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjętego następnie ustalenia, że skarżący w latach 1994 i 1995 -kontynuował działalność gospodarczą zawieszoną od [...], co oznaczałoby, że zwieszenie to zdaniem organów miało charakter jedynie formalny, nie poparty przesłankami merytorycznymi. Tymczasem okoliczności podane przez skarżącego, wsparte dokumentacją lekarską przedkładaną w toku postępowania, wskazującą na niemożność uczestniczenia skarżącego w czynnościach procesowych, wskazują, że stan zdrowia skarżącego rzeczywiście stanął na przeszkodzie skarżącemu w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, stąd też nastąpiło jej zawieszenia. Tym samym jest prawdopodobne, że skarżący nie mógł kontynuować w latach 1994 i 1995, w których pobierał rentę inwalidzką wypłaconą przez ZUS, działalności gospodarczej, skoro uniemożliwiał mu to stan zdrowia. Uwzględnić bowiem należy, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz.U. Nr 40, poz. 267 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - inwalidą w rozumieniu tej ustawy była osoba częściowo lub całkowicie niezdolna do wykonywania zatrudnienia z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, co oznacza, że skoro skarżącemu przyznano rentę inwalidzką uznano, że co najmniej jego zdolność do zarobkowania w tym okresie czasu ograniczona została w sposób istotny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.3.2002 r. (I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002, Nr 12 str. 26) stwierdził m.in., że działalność gospodarczą cechuje zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Skoro zatem skarżący - z uwagi na niepodważone orzeczenia właściwych organów rentowych - utracił w 1993 r. z uwagi na stan zdrowia, zdolność do zarobkowania z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, to niewątpliwie uznać należy, że utracił wówczas również możliwość prowadzenia swojej działalności w sposób ciągły - powtarzalny, stały, częstotliwy - a zatem po [...]nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, z uwagi na niemożność spełnienia jednego z istotnych warunków tej działalności. Skoro więc skarżący z przyczyn obiektywnych znalazł się w sytuacji uniemożliwiającej mu prowadzenie działalności w sposób ciągły, z zamiarem stałej częstotliwości świadczenia usług, uznać należy, że podejmowane przez niego w tym okresie czasu czynności, miały jedynie charakter okazjonalny, gdyż nie ma podstaw do przyjęcia ustalenia, że w tej sytuacji realizowane były one z zamiarem ich wykonywania w sposób stały, charakterystyczny dla działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy skarbowe w niniejszej sprawie w żaden sposób nie udowodniły, że sporne czynności realizowane przez skarżącego w 1995 r. stanowiły kontynuację jego działalności gospodarczej z 1993 r., a wręcz przeciwnie, okoliczności sprawy dotyczące stanu zdrowia skarżącego, świadczące o jego inwalidztwie w tamtym okresie czasu - niewyjaśnione zresztą w sposób wyczerpujący przez te organy - przemawiają stanowczo przeciwko przyjętym za udowodnione ustaleniom organów w tym zakresie. Tym samym przy obecnie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, nie ma żadnych podstaw do Sygn. akt I SA/Wr 195/02 kwestionowania przyjętej przez skarżącego kwalifikacji prawnej spornych czynności jako działalności usługowej wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 updof. Powyższa konkluzja, że organy nie udowodniły w tej sprawie, aby skarżący spornych usług pośrednictwa nie realizował w 1995 r. w ramach działalności określonej w art. 13 pkt 8 updof, prowadzi do konstatacji, że sporne usługi korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Z tego też względu oraz z powodu uchylenia przez Sąd - z uwagi na przedawnienie - decyzji wydanych w stosunku do J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 1995 r., których wyniki uwzględnione zostały w wyliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie - rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji również z tego względu obarczone jest wadliwością. W tej sytuacji podnoszone przez stronę skarżącą pozostałe zarzuty natury procesowej nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego (wadliwe zastosowanie) - przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co było konsekwencją naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niezebraniu oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem wymogów powyższych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), decyzje te zostały uchylone w całości. O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. Wydając ewentualnie w tej sprawie ponownie decyzje organy obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).