I SA/Wr 1951/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i za marzec 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2007 r. w kwocie 1.125 zł oraz określającej nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1.332 zł. Pismem z dnia 27.09.2010 r. Syndyk Masy Upadłości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą deklaracji PIT–4R za 2007 r. w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec. W uzasadnieniu wniosku syndyk wyjaśnił, iż dokonał przedmiotowej korekty z uwagi na trzech pracowników spółki "A", to jest J. J., W. B. oraz A. K., którzy w wymienionych miesiącach nie otrzymali wynagrodzenia, a pomimo tego zaliczka na podatek dochodowy została przez płatnika naliczona, potrącona i odprowadzona do urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] 2011 r . (nr [...], dotyczącej także nadpłaty za miesiące 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2007 r. w kwocie 1.125 zł oraz określił nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1.332 zł. W odniesieniu do lutego 2007 r. organ nie wydał decyzji, gdyż uwzględnił wniosek strony w całości (co do całej kwoty nadpłaty za ten miesiąc). Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. decyzją z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) uchylił wymienioną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że dotychczasowe postępowanie ograniczone było do kwestii nadpłaty z tytułu opodatkowania wynagrodzeń trzech osób wymienionych we wniosku syndyka. Tymczasem zachodzi prawdopodobieństwo, że również innym pracownikom nie wypłacano należnych wynagrodzeń i wątpliwości budzi wysokość zaliczek na podatek wykazanych w deklaracjach i ich korektach. Zdaniem organu, uzasadnione jest więc określenie wysokości zaliczek za wszystkie miesiące 2006 i 2007 roku, a w tym celu – wszczęcie postępowania na podstawie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., powoływana jako "O.P."). Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2007 r. w kwocie 1.125 zł oraz określił nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1.332 zł. Organ podniósł, że stosownie do polecenia Dyrektora Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w trybie art. 30 O.P. w odniesieniu do miesięcy 2006 r., jednakże okazana przez syndyka dokumentacja okazała się niekompletna i uniemożliwiała dokonanie jednoznacznych ustaleń. Mając to na względzie, jak również brak wątpliwości co do zakresu wypłat wynagrodzeń osobom konkretnie wskazanych we wniosku syndyka w odniesieniu do miesięcy styczeń-marzec 2007 r., odstąpiono od wszczęcia postępowania z urzędu dotyczącego odpowiedzialności płatnika za 2007 rok. Powołując się na ustalenia kontroli, przeprowadzonej w listopadzie i grudniu 2010 r., organ stwierdził, że kwota korekty deklaracji za styczeń 2007 r. (1.125 zł) odpowiadała zaliczce odprowadzonej od wynagrodzenia W. B. Jednakże z przelewów bankowych wynikało, że W. B. otrzymał w wymienionym okresie wynagrodzenie za grudzień 2006 r. w wysokości - 8.466,58 zł. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez syndyka kwocie. W odniesieniu do lutego 2007 r. kwota żądanej nadpłaty nie budziła wątpliwości, stąd dokonano jej zwrotu bez wydania decyzji. Z kolei w przypadku zaliczek pobranych za marzec 2007 r. osoby wskazane we wniosku syndyka otrzymały przelewem na poczet wynagrodzenia (każde z nich sumarycznie): W. B. 1.600 zł, A. K. 1.600 zł oraz J. J. 1.100 zł. Uwzględniając koszty uzyskania przychodu, a także obowiązkowe "naliczenia" od płac z tytułu składki ZUS oraz na ubezpieczenie zdrowotne (potrącane z kwoty zaliczek na podatek), okazało się, że należna zaliczka od wynagrodzeń trzech wymienionych osób powinna wynieść za przedmiotowy miesiąc 464 zł, podczas gdy zaliczka zadeklarowana i wpłacona odpowiadała kwocie 1.796 zł, z czego wynikała nadpłata 1.332 zł. W złożonym odwołaniu syndyk podniósł, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia z dnia [...] 2011 r. (nr [...]), ponieważ nie uruchomił postępowania z urzędu w celu określenia prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych. W ten sposób w dalszym ciągu nie jest znana prawidłowa wysokość (należnej) zaliczki za styczeń 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie uznał, że żądana nadpłata za styczeń 2007 r. dotyczyła jedynie W. B., a organ nie wystąpił do syndyka o dodatkowe wyjaśnienia mające na celu wskazanie osób, których nadpłata dotyczyła. W dalszej części odwołania syndyk za bezzasadną uznał odmowę przez organ przesłuchania zgłoszonych świadków: J. J., A. S. oraz A. P. W jego ocenie przesłuchanie tych osób oraz dodatkowo W. B. i A. K. umożliwiłoby wyjaśnienie między innymi zasad naliczania i wypłacania wynagrodzeń dla pracowników spółki, zasad sporządzania deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych, ilości i rodzaju rachunków bankowych z których były wypłacane wynagrodzenia. Odstąpienie organu od przesłuchania świadków zasługuje na dezaprobatę tym bardziej, że jak stwierdzono w protokole kontroli, istniała rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością zaliczek na podatek dochodowy, a ustaloną na podstawie list płac – której nie można było wyjaśnić na podstawie dostępnej dokumentacji księgowej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. powołaną na początku decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że słusznie oceniono w pierwszej instancji, iż bezcelowe byłoby wszczynanie z urzędu i prowadzenie postępowania za styczeń, luty, marzec 2007 r., gdyż należało przede wszystkim ocenić zasadność zawartego we wniosku żądania oraz prawidłowość sporządzonych przez syndyka korekt deklaracji PIT - 4. Ponieważ zaś wniosek ten był możliwy do rozpatrzenia na podstawie posiadanego przez organ materiału dowodowego, nie było konieczności weryfikowania wysokości zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące tym bardziej, że dokumentacja księgowa przestawiona przez syndyka w czasie kontroli i postępowania podatkowego była niewystarczająca do podważenia prawidłowości wykazanych przez Spółkę zaliczek w pierwotnej deklaracji PIT - 4R za 2007 r. Próby wyjaśnienia stwierdzonych podczas kontroli przeprowadzonej w 2010 r. rozbieżności pomiędzy wysokością zaliczek wykazana przez spółkę w deklaracji a ustaloną na podstawie listy płac nie zostały wówczas, ani obecnie wyjaśnione przez syndyka. Organ nie miał natomiast obowiązku z urzędu weryfikować prawidłowości ogółu zaliczki na podatek dochodowy, stąd też zarzuty co do niewykonania zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2011 r. nie były uzasadnione. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie było także obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez syndyka świadków, gdyż ustalenia w przedmiocie nadpłaty zostały dokonane w oparciu o dostępną dokumentację źródłową, to jest dane wynikające z listy płac i wyciągów bankowych, co oznacza, że przesłuchiwanie na tę okoliczność szeregu świadków byłoby bezcelowe. Organ odwoławczy poczynił takie same ustalenia co do braku nadpłaty za styczeń 2007 r. oraz jej wystąpienia za marzec 2007 r. w kwocie 1.332 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji podatkowych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji podatkowych skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 188 O.P. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prawidłowe określenie nadpłaty w sprawie z wniosku syndyka, wymagało uprzedniego określenia w trybie wdrożonego z urzędu postępowania dotyczącego odpowiedzialności płatnika (art. 30 O.P.) –prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych w okresie od grudnia 2005 roku do dnia ogłoszenia upadłości. W takim też kierunku wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2011 r., jednakże zaleceń tych nie wykonano. W odniesieniu do okresu 2007 r. nawet nie wszczęto postępowania w trybie art. 30 O.P., co wskazuje na niekonsekwencję organu pierwszej instancji, który wszczął takie postępowanie za miesiące 2006 r. Wskazane zaniechanie ustalenia prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowało, że ustalenia odnoszące się do zakresu nadpłaty są nieprawidłowe, bo oparte na fragmentarycznych ustaleniach i niepełnym materiale dowodowym. Syndyk zauważył, że organ odwoławczy popadł w sprzeczność twierdząc, że zebrane dowody był wystarczające do załatwienia wniosku syndyka, zaś z drugiej strony – że nie było potrzebnego materiału dowodowego do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych. Według strony, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że nadpłata za styczeń 2007 r. dotyczy jedynie wynagrodzenia W. B., a to przy stwierdzeniu w protokole kontroli rozbieżności pomiędzy zaliczką zadeklarowaną, a zaliczką uwzględniającą listy płac pracowników na poziomie 11.280 zł. Nadal nie jest znana kwota zaliczki za styczeń 2007 r. Należało wystąpić do syndyka o sprecyzowanie, jakich innych osób dotyczyło żądanie nadpłaty. Skoro protokół nie wyjaśniał stwierdzonej różnicy, to oparcie na nim decyzji podatkowej było nieprawidłowe. Stwierdzoną różnicę należało wyjaśnić przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniom organów był kompletny, jednakże wymagał głębszej i pracochłonnej weryfikacji. Uzasadnione było również wykorzystanie posiłkowych dowodów, to jest z przesłuchania wskazanych przez syndyka świadków na okoliczność takich ustaleń, jak sposób naliczania zaliczek na podatek, sporządzania deklaracji podatkowych, wysokości i sposobu wypłaty wynagrodzeń, rodzaju dokumentacji, która pozwoliłaby na udokumentowanie wypłaconych wynagrodzeń, ilości i rodzaju rachunków bankowych z których wypłacane były wynagrodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Jej przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na styczeń 2007 r. w wysokości w kwocie 1.125 zł oraz określającą nadpłatę w tym podatku za marzec 2007 r. w wysokości 1.332 zł. Wstępnie trzeba odnotować, że niniejsza sprawa była kolejną, zainicjowaną skargą syndyka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa., zapadłą na tle wniosku syndyka (z dnia 27.09.2010 r.) o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych za miesiące 2006 r. i 2007 r. Wyrokami w sprawach o sygnaturach: I SA/Wr 418/13 (wyrok z dnia 10.07.2013 r.), I SA/Wr 1261/12 (wyrok z dnia 19.1.2.2012 r.), I SA/Wr 954/12 (wyrok z dnia 28.11.2012 r.), skargi zostały oddalone. Jak wynika z treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, podstawę prawną jej wydania stanowił przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.P. według którego, uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Płatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany do złożenia skorygowanej deklaracji (art. 75 § 3 O.P.). Z kolei według art. 75 § 4 O.P., jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przywołane przepisy określają tryb stwierdzenia nadpłaty podatku na wniosek płatnika, który (wniosek) z uwzględnieniem art. 165 § 1 i § 3 wszczyna postępowanie podatkowe. Wymogiem wniosku jest złożenie deklaracji korygującej. Wskazane postępowanie nie musi zakończyć się wydaniem decyzji, co jest (wydanie decyzji) zasadą w postępowaniu podatkowym (art. 207 § 1 O.P.). Gdy skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji. W innych przypadkach organ zobowiązany jest wydać decyzję, to jest gdy odmawia stwierdzenia nadpłaty albo też gdy stwierdza nadpłatę w innej wysokości aniżeli żądał wnioskodawca (art. 74a O.P.). W postępowaniu wnioskowym (wszczynanym na wniosek), przedmiot postępowania oraz jego granice kształtuje treść zgłoszonego żądania. Wymóg wniosku strony winien mieć ten skutek, że wyklucza prowadzenie przez organ postępowania poza zakresem zgłoszonego żądania. Żądanie stwierdzenia nadpłaty (w okolicznościach sprawy) było uprawnieniem płatnika (art. 75 § 2 w związku z § 1 O.P.), nie zaś organu podatkowego. Stwierdzenie to wzmacnia dodatkowo konieczność złożenia wraz z wnioskiem deklaracji korygującej, co jest aktem płatnika (w sprawie). Wykluczyć należy możliwość zgłoszenia żądania stwierdzenia nadpłaty bez jednoczesnego złożenia korekty rozliczenia podatkowego. Należy też odnotować, że wymóg skorygowania rozliczenia podatkowego stanowi przesłankę do tego, ażeby w razie braku wątpliwości co do zasadności korekty organ mógł zakończyć sprawę poprzez samo tylko dokonanie zwrotu żądanej nadpłaty, przyjmując za podstawę stan rozliczenia taki, jaki wynika z korekty deklaracji. Obowiązek złożenia wraz z wnioskiem korekty deklaracji oznacza konieczność sprecyzowania przez wnioskodawcę zakresu żądania stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania nadpłat związanych z innymi okolicznościami, aniżeli przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku, w zakresie zaliczek za styczeń, luty i marzec 2007 r. syndyk zakwestionował prawidłowość ich zadeklarowania i odprowadzenia w odniesieniu do trzech pracowników. Organ wypowiedział się co zaliczek należnych od wskazanych przez wnioskodawcę osób, uznając żądanie za uzasadnione w całości w odniesieniu do zaliczek za luty (zwrócono nadpłatę bez wydania decyzji) oraz rozstrzygnął w drodze decyzji (zaskarżonej w niniejszej sprawie) – w odniesieniu do zaliczek za styczeń i za marzec 2007 r. Organ nie był zobowiązany, ażeby niejako przy okazji wniosku syndyka ustalać, czy także inne zaliczki od kilkuset zatrudnionych w "A" pracowników zostały naliczone, pobrane i odprowadzone w prawidłowej wysokości. Nie można było zgodzić się z argumentacją skargi, że warunkiem prawidłowego załatwienia wniosku syndyka było uprzednie określenie wysokości (ogółu) zaliczek za poszczególne miesiące. Zwrócić należy uwagę, że obowiązek płatnika – zakładu pracy dotyczy obliczenia i poboru (oraz wpłaty organowi podatkowemu) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (i świadczeń zrównanych) przeznaczonych dla poszczególnych pracowników, tak jak to wynika z art. 8 O.P. oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Przy wielości zatrudnionych nie istnieje jedna (niepodzielna) miesięczna kwota zaliczki objęta obowiązkiem płatnika, która odpowiadałaby sumie zaliczek należnych od poszczególnych pracowników. W takim przypadku zakresem obowiązku płatnika objętych jest szereg zaliczek od osób zatrudnionych, którym należności zostały postawione do dyspozycji (wypłacone) w określonym miesiącu. Sytuacji tej nie zmienia okoliczność złożenia przez płatnika zbiorczej (jednej) deklaracji rozliczeniowej. Nie zachodzi więc współzależność pomiędzy określeniem nadpłaty w zaliczkach z tytułu wynagrodzeń dla kilku tylko pracowników i zakresem obowiązku płatnika za ten sam okres rozliczeniowy co do zaliczek od pozostałych zatrudnionych osób. Tak więc orzekając co do nadpłaty w przypadku trzech wskazanych przez syndyka pracowników, organ nie musiał badać, czy inne zaliczki (od kilkuset pozostałych pracowników) zostały prawidłowo przez płatnika rozliczone. Stwierdzona w niniejszej sprawie nadpłata nie korygowała jednego, ujętego całościowo obowiązku płatnika zapłaty "kwoty należnej" za okres obliczeniowy, a jedynie w odniesieniu do wskazanych pracowników (podatników). Odnosząc się dalej do pretensji skargi, to należy wskazać, że tryb postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, o którym mowa w art. 30 § 4 O.P. przewidziany został dla przypadków stwierdzenia, że płatnik nie pobrał podatku od podatnika, bądź pobrał podatek lecz go nie wpłacił organowi podatkowemu. Tylko w takich przypadkach i co do takich kwot (należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku) organ podejmuje decyzje w omawianym tu trybie. Dlatego nieuzasadnione było zapatrywanie skargi, że wdrożenie przedmiotowej procedury było konieczne i powinno doprowadzić do określenia należnej zaliczki od ogółu wynagrodzeń pracowniczych (a w dalszej kolejności nadpłaty uwzględniającej rozliczenie wszystkich osób). Dotychczasowe uwagi determinowały ocenę zarzutów skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.P. Zarzuty w tym zakresie bazowały na przekonaniu odnośnie konieczności rozliczenia przez organ zaliczek od wszystkich pracowników i to w okresie od grudnia 2005 roku do dnia ogłoszenia upadłości. Jak to powyżej wywiedziono, taki obowiązek po stronie organu nie występował, gdyż nie było to konieczne do tego aby przesądzić, czy zaliczki za styczeń i marzec 2007 r. (załatwione decyzją w niniejszej sprawie) od konkretnie wskazanych we wniosku syndyka trzech osób zostały prawidłowo zadeklarowane i uregulowane. Gdy zaś chodzi o ustalenia w tym zakresie, to były prawidłowe. Punktem wyjścia dla oceny żądania nadpłaty było stwierdzenia faktu dokonania bądź nie – wypłat na rzecz wymienionych we wniosku osób. Na podstawie wyciągów bankowych dotyczących rachunków, z których "A" dokonywała wypłat wynagrodzeń ustalono, że w styczniu 2007 r. wszystkie trzy osoby wskazane we wniosku syndyka (J. J., A. K. oraz W. B.) otrzymały pełne, należne im i naliczone na listach płac wynagrodzenie. Z kolei w marcu 2007 r. wymienione osoby otrzymały tylko częściowe wypłaty wynagrodzeń w związku z tym od niewypłaconych kwot wynagrodzeń zaliczka została naliczona i potrącona niezasadnie, co znalazło wyraz w stwierdzeniu nadpłaty za ten miesiąc. Rację należało przyznać stronie skarżącej w zakresie w jakim wskazywała na naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.P. zasady zaufania. Wiązać to należy ze sformułowaniem oceny prawnej i zaleceń co do dalszego biegu sprawy – w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2011 r., które – jak się okazało – nie były respektowane. Wskazanej decyzji brak było w nadesłanych aktach administracyjnych, jednakże zasadnicze sformułowania decyzji były zgodnie cytowane przez obydwie strony oraz przytaczane we wskazanych powyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stwierdzona wadliwość nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, stąd nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Twierdzenie organu odwoławczego odnośnie konieczności weryfikacji wszystkich zaliczek na podatek w szerokim okresie czasu, jako przesłanki stwierdzenia nadpłaty w sprawie z wniosku syndyka, w świetle tego co powyżej powiedziano – nie było prawidłowe, a samo sformułowanie takiego zapatrywania przez organ nie czyniło z niego decydującego kryterium oceny legalności wydanych następnie decyzji. Kryterium tym pozostają bowiem przepisy obowiązującego prawa, określające materalnoprawne przesłanki stwierdzenia nadpłaty. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.