I SA/Wr 196/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23.12.2003 r. o nr [...] w określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzają ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2003 r. o nr [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.615 zł. (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji określające Skarżącej kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Podstawą weryfikacji złożonego rozliczenia były stwierdzone nieprawidłowości tak po stronie kosztów jak przychodów, sporne jednak pomiędzy Stronami stało się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę tytułem wynagrodzeń za posiedzenia członków zarządu. Organ I instancji ustalił, iż zostały one ustalone z naruszeniem art. 235 k.h. i jako podjęte wbrew prawu (art. 58 k.c.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż w 2001 r. Skarżąca na podstawie dowodów księgowych PK wystawionych w poszczególnych miesiącach 2001 r. wypłaciła kwotę 294.000 zł. tytułem wynagrodzenia za posiedzenia zarządu. W dokumentach wskazano także na aneks do Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 25.07.1998 r. (wypłaty dotyczyły posiedzeń za poszczególne miesiące od września 1999 r. do października 2000 r.). Udziałowcy Spółki pełnili w niej funkcje członków zarządu, ponadto jednocześnie byli zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowiskach: kierownika, zastępcy kierownika ds. technicznych, zastępcy kierownika ds. handlowych. Analiza dokumentacji Spółki doprowadziła organy podatkowe do przekonania, iż Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 20.05.1995 r. o zasadach zatrudnienia zarządu spółki oraz kadry kierowniczej, jak również inne uchwały dotyczące ww. kwestii zostały podjęte z naruszeniem art. 235 k.h., skutkiem czego są one nieważne, a wypłacone wynagrodzenie nienależne. Ponadto wobec faktu, iż członkowie zarządu są pracownikami spółki i wykonują w związku z tym czynności członków zarządu zbędne wydaje się ustanowienie odrębnego wynagrodzenia za posiedzenia zarządu, wskazano także na występujące w dokumentacji spółki sprzeczności w określeniu charakteru w jakim występują członkowie zarządu w konkretnej sytuacji , z umowy spółki wynikało ponadto, iż spółkę prowadzi społeczny zarząd, co kłóci się z wypłatą wynagrodzenia za posiedzenia. W ocenie organu ww. wynagrodzenia mają charakter ukrytej dywidendy i stanowią jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców, a zatem na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zasadność przywołania regulacji art. 235 k.h. dla oceny zaistniałych stosunków prawnych, wskazał także na regulację umowy spółki oraz uchwały Walnego Zgromadzenia, stanowiące o jednomyślności w kwestii decydowania o wynagrodzeniu członków zarządu. Krytycznie ocenił organ odwoławczy stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu, a dotyczące działania zgodnie z regulaminem, który uwzględniał regulacje art. 235 k.h., taki tryb zdaniem organu podatkowego nie wynikał z przedłożonej dokumentacji, a zatem nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z protokołu wynika, iż została podjęta jedna zbiorowa uchwała w kwestii wynagrodzenia (w dniu 20.05.1995 r.). Powołał się organ podatkowy na regulacje art. 191 k.h. przyznającą wspólnikowi prawo do czystego zysku, inna forma wynagrodzenia wymaga zachowania trybu wynikającego z art. 235 k.h., który w analizowanej sprawie nie został zachowany. W związku z powyższym ww. uchwały nie mogą wywoływać zamierzonych skutków prawnych. Podzielił także organ odwoławczy ustalenia i wnioski odnoszące się do tożsamości zakresu praw i obowiązków członków zarządu i pracowników spółki, wynika to z regulaminu, kart odpowiedzialności i uprawnień kierownictwa firmy. Wobec braku podstawy do wypłaty wynagrodzenia za posiedzenie członków zarządu wypłacone świadczenia mają charakter świadczeń jednostronnych, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucił także organ podatkowy naruszenie przez Spółkę przepisów o rachunkowości. W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając im błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż uchwała z dnia 20.05.1995 r. został podjęta z naruszeniem art. 235 k.h., co powoduje jej nieważność, Naruszenie art. 235 k.h. w związku z art. 58 k.c. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wypłacone członkom zarządu wynagrodzenie ma charakter świadczenia jednostronnego. Zarzucała także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu Strona podnosiła błędne przyjęcie, że uchwała z dnia 20.05.1995 r. została podjęta z naruszeniem art. 235 k.h. co miałoby powodować jej bezwzględną nieważność. Powołany przepis w odniesieniu do kwestii związanych z wynagrodzeniem jest łagodniejszy, obowiązek powstrzymania się od głosowania odnosi się do wspólników nie zaś do sytuacji w których wynagrodzenie wypłacane jest w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki, nawet jeśli funkcje te pełnią wspólnicy. Przywołała w tym zakresie poglądy doktryny (M. Litwińska glosa do wyroku SN z 9.01.1998 r. III CKN 302/97 (PPH 1998/11/42).W świetle powyższego wspólnik nie podlega wyłączeniu w przypadku podjęcia uchwały upoważniającej do zawarcia z nim umowy o pracę w związku ze sprawowaną funkcją członka zarządu. Nie zgodziła się Strona z przyjętą przez organ podatkowy kwalifikacją bezwzględnej nieważności uchwały podjętej z naruszeniem art. 235 k.h. Wskazywała, iż przyznawane wynagrodzenie nie dotyczyło wskazanych imiennie członków zarządu ale osób pełniących funkcję członków zarządu niezależnie od składu osobowego. Wskazywała także na orzecznictwo i doktrynę, które przyjmują, iż nieważność uchwały dot. wynagrodzenia nie powoduje jednocześnie nieważności czynności wykonywanych na jej podstawie. (Wyrok SN z dnia 16.12.1998 r. II UKN 394/98, OSNP 2000/4/159). Art. 235 nie powoduje bezwzględnej nieważności podjętej uchwały i nie pociąga za sobą nieważności czynności i umów dokonanych w wykonaniu tej uchwały. Zdaniem Strony nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenia nie są jednostronne a członkowie zarządu są pracownikami. W tym zakresie przywołała spółka pismo Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Niewątpliwe taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa tak prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonych orzeczeń. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu za udział w posiedzeniach. Podstawę zakwestionowania ww. wydatków organy podatkowe oparły na nieważności uchwały z dnia 20.05.1995 r., co przekłada się na niemożność uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodu, twierdzenie to wywiedziono z treści art. 235 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) –zwanym w dalszej części k.h., w związku z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)- dalej k.c. Niezależnie od tego powołały się także na tożsamość zakresu praw i obowiązków realizowanych przez członków zarządu w ramach umowy o pracę oraz obowiązków wynikających z faktu pełnienia funkcji członka zarządu. Dualizm ten czyni świadczenia wypłacane na mocy ww. uchwały jednostronnymi, a w konsekwencji na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być one odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w rozpatrywanym stanie faktycznym, powołane przez organy podatkowe podstawy nie są wystarczające do uznania, iż sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych podstawy takiej nie można wyprowadzić z treści art. 235 k.h. w związku z art. 58 k.c. Powołany przepis kodeksu handlowego odnosi się bowiem do uchwał dotyczących odpowiedzialności wspólników wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką, a więc czynności regulowanych przepisami kodeksu handlowego, których ważność winna być oceniana na gruncie tejże ustawy. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 k.h. uchwała wspólników powzięta wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Jednocześnie przepis § 3 określa krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z powództwem we wskazanej powyżej sprawie. W literaturze przedmiotu przyjęto, iż uchwała wspólników, która sprzeciwia się prawu lub umowie spółki, może być pozbawiona skuteczności z mocy samego prawa albo może być tylko zakażalna, w pierwszym przypadku na podstawie uchwały ani nie może nastąpić wpis do rejestru handlowego, ani nie można z niej wywodzić roszczeń, w drugim zaś przypadku uchwała obowiązuje tak długo dopóki nie zostanie uchylona, orzeczenie sądowe ma więc moc konstytutywną. (por. M. Allerhand Kodeks Handlowy Komentarz 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wydawnictwo Park, Bielsko-Biała 1992 s.91 T.4). Uchwały należące do drugiej grupy określane są mianem zaskarżalnych, czyli nieważnych względnie, co oznacza, iż należy je traktować jako ważne i wywołujące skutki, z tym że mogą one podlegać zaskarżeniu. Jeżeli uprawnione podmioty nie skorzystają z uprawnienia do ich zaskarżenia następuje ich sanacja, czyli konwalidacja wskutek upływu terminu. Wzruszyć względnie nieważna uchwałę może tylko sąd, orzekając jej unieważnienie z tym, że orzeczenie takie ma, jak to wskazano powyżej skutek konstytutywny. (por. A.W. Wiśniewski Prawo o spółkach podręcznik praktyczny t.2 Warszawa 1994 s.152; Sołtysinski, Szajkowski, Szwaja Kodeks Handlowy Komentarz T II C.H. Beck Warszawa 1996 s.815). Przyjmuje się także, iż uchwała podjęta z naruszeniem normy art. 235 k.h. należy do omawianej powyżej kategorii uchwał, nie jest zatem nieważna z mocy prawa, ale podlega zaskarżeniu. Co więcej nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną uchwałę powinien sąd unieważnić, jeżeli zostanie udowodnione, że bez głosów osób wyłączonych od głosowania uchwała nie uzyskałby wymaganej większości głosów. (podkr. Sądu) (por. Sołtysinski, Szajkowski, Szwaja op. cit. s.754). Z powyższych wywodów wynika, iż odnoszenie do omawianej uchwały normy art. 58 k.c. (dotyczącej czynności bezwzględnie nieważnych) jest wątpliwe, ponadto wskazać należy, iż ewentualna nieważność odnosi się jedynie do uchwały czego nie można wprost przenosić na czynność prawną podjętą na jej podstawie. Skoro tak to za bezpodstawne uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odwołujące się do nieważności uchwały z dnia 20.05.1995 r., jak również skutków, które z faktu tego zostały wywiedzione. Niezależnie od wskazanej argumentacji wskazać należy na rysujący się w orzecznictwie pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dotyczący konsekwencji nieważności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28.01.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. stwierdził, iż:"nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi." (sygn. akt I SA/Łd 731/01 LEX nr 82022). Pogląd ten został wyrażony także przez Wojewódzki Sad Administracyjny we W. w wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 221/03 (niepublikowany). Przywiedziona teza orzeczenia wskazuje, iż nawet w przypadku uznania czynności za nieważną, jakkolwiek w analizowanym przypadku Sąd poglądu tego nie podziela, nie można przyjmować prostego przełożenia, iż związane z nią wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie normy art. 235 k.h. oraz 58 k.c. Nie wskazały ponadto przepisu z którego wywodzą bezpodstawność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, w ocenie Sądu podstawy takiej nie mogą stanowić powołane wyżej normy, bowiem kwestii tej nie regulują. Odnosząc się natomiast do drugiej z przywoływanych przez organ podatkowy podstaw wyłączenia wynagrodzeń dla zarządu z kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż przyjęta przez organy podatkowe teza budzi poważne wątpliwości. Trudno bowiem podzielić prezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, iż zakresy obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych i zarządu są tożsame. Powoływany przez organ § 5 Regulaminu Pracy Zarządu Spółki A stanowi, iż do kompetencji Zarządu Spółki poza uprawnieniami zapisanymi w umowie spółki należy (...). Obok taksatywnie wymienionych czynności regulamin odwołuje się do umowy spółki, która o obowiązkach zarządu wypowiada się bardzo ogólnie, odwołując się w sprawach nie uregulowanych do przepisów kodeksu handlowego, ten zaś określa zakres czynności zarządu. Zatem na przyjęte obowiązki zarządu spojrzeć należy szerzej. Niezależne od tego odwołując się jedynie do treści § 5 powołanego wyżej regulaminu oraz zakresu obowiązków pracowników odnotować należy różnice. Zakres obowiązków wynikający z regulaminu jest niewątpliwie szerszy i obejmuje obowiązki, które nie zostały przypisane pracownikom (np. bieżąca kontrola finansowa spółki, prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdania finansowego itd). Sytuacja członka zarządu może być kształtowana różnie w zależności od zakresu łączących się z tą funkcją uprawnień, obowiązków i podporządkowania innym organom. Dopuszczalne jest zatem aby z członkiem zarządu zostały zawarte dwa stosunki prawne uzasadniające wypłatę wynagrodzenia (np. umowa o pracę i umowa cywilnoprawna np. zlecenia, umowa o dzieło, umowa menadżerska), istotne jest aby każda z nich miała odrębny przedmiot tj. zakres uprawnień i obowiązków, jak również aby czynności w ramach ww. stosunków realizowane były w różnym czasie i różnych miejscach. Następstwem tego jest podział wynagrodzenia na dwie części. W rozważanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów (powiązanie wypłat za posiedzenia zarządu z przychodem nie było bowiem przez organy podatkowe kwestionowane). Dokonując odmiennej oceny organy podatkowe wykroczyły poza granice zakreślone normą art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Końcowo odnieść należy się także do przywołanej przez organy podatkowe argumentacji uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń dla zarządu. Otóż powołując się na tożsamość zakresów praw i obowiązków ograny podatkowe uznały, iż świadczenia wypłacone na podstawie uchwały z dnia 20.05.1995 r. mają charakter jednostronny, nie powołując się jednocześnie na pozorność czy też fikcyjność. Jeśli zatem czynności te nie są przez organy kwestionowane (fakt odbywania się posiedzeń), to za pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie o jednostronności świadczenia. Należy zauważyć, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie świadczeń jednostronnych nie zostało zdefiniowane. Pojęciem tym nie posługuje się również prawo cywilne. Wobec tego, korzystając przede wszystkim z wykładni językowej, należy przyjąć, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki; w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. z dnia 28.01.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/01 LEX nr 82022). Nie kwestionując faktu wykonania świadczeń na rzecz spółki nie można uznać, że wypłacane świadczącemu wynagrodzenie za te właśnie czynności ma charakter jednostronny, w konsekwencji brak podstaw do zastosowania w takiej sytuacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzając zatem naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.