I SA/Wr 196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej VAT), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz "B" Sp. z o.o. S.K.A. (obecnie "A" Sp. z o.o. S.K.A) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli skarbowej, nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w kwocie 1.015.670,00 złotych za IV kwartał 2012 r. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. "A" Sp. z o.o. S.K.A., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 i 6 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z żądaniem stwierdzenia nieważności opisanego powyżej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. z dnia 31 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu spółka wskazała, że objęte wnioskiem postanowienie w dniu jego podpisania, tj. w dniu 21 marca 2013 r., było niewykonalne i jego niewykonalność ma charakter trwały. Organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, ponieważ termin ten upłynął z dniem 29 stycznia 2013 r. Ponadto według stanu istniejącego w dniu 31 stycznia 2013 r. nie były podejmowane przez organy podatkowe czynności świadczące o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej. Kontrola ta została wszczęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dopiero w dniu 12 lutego 2013 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. z dnia 31 stycznia 2013 r. stwierdzając, że postanowienie wydane zostało w oparciu o art. 87 ust. 2 VAT i dlatego nie przysługiwało na nie zażalenie. Tym samym postanowienie to nie podlega weryfikacji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym uregulowanym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że możliwość zaskarżenia wydanego postanowienia o przedłużeniu termin zwrotu podatku zależy od tego, czy wydane ono zostało w ramach czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej. W pierwszej sytuacji znajduje bowiem zastosowanie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast w drugim przypadku, w zakresie postanowień opartych o przepisy materialne (art. 87 ust. 2 VAT), zażalenie nie przysługuje. Organ odnosząc się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. z dnia 31 stycznia 2013 r., podkreślił, że z treści jego uzasadnienia wynika w sposób jasny i zrozumiały, że wydano je z uwagi na konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli skarbowej, której zamiar wszczęcia sygnalizował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Organ odwoławczy zauważył, że nie jest istotne kiedy została wszczęta kontrola skarbowa, wystarczający jest bowiem sam zamiar jej wszczęcia. Skoro zatem postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach kontroli skarbowej, tym samym nie przysługiwało na nie zażalenie. Zasadne więc było zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej i orzeczenie o odmowie wszczęcia postepowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2014 r. złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła, że postanowienie narusza przepisy postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie organu w sprzeczności z przepisami prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za niedopuszczalne zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. wydane zostało przed wszczęciem postępowania kontrolnego, a tym samym nastąpiło w ramach postępowania sprawdzającego (art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 VAT). Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 sygn. akr I SA/Wr 241/15 Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławia uchylił postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z 12 czerwca 2013 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] we W. z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...], wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670,00 złotych za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W motywach wyroku Sąd wskazał m.in., że na to postanowienie przysługiwało zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, którym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu (decyzji lub postanowienia) organu administracji ma charakter nadzwyczajny i szczególny. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (postanowienia). Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia – (J. Brolik, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 247, Lex, 2013). Zainicjowanie trybu postępowania, uregulowanego w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej, możliwe jest w odniesieniu do decyzji ostatecznych, jak również w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postanowień, na które służy zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej (stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia). Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku organem właściwym był zatem Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, przy czym z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej, a zamiast decyzji wydaje się postanowienie. Jak wskazano wyżej możliwość wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia zależy od tego, aby postanowienie to było zaskarżalne. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Strona wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia oparła na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa) oraz art. 247 § 1 pkt 6 ( niewykonalność postanowienia). Według art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Badając zaskarżone postanowienie Sąd wziął pod uwagę z urzędu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 sygn. akt I FSK 536/14 (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym NSA uznał, że dopuszczalne było zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie powinno być brane, czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu." Dla oceny więc czy postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej, istotne jest ustalenie, czy w dniu 31 stycznia 2013 r. takie czynności miały miejsce i czy kontrola podatkowa została faktycznie wszczęta i była prowadzona. Z akt sprawy wynika, że kontrola została wszczęta 12 lutego 2013r. Organ podatkowy w arkuszu zażaleniowym przyznał, że postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających (karta 24 akt administracyjnych). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że postanowienie wydane dnia 31 stycznia 2013 r. nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym podzielić należy pogląd, że dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Skoro zaś przysługiwało zażalenie to – zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej -wbrew stanowisku organu podatkowego - możliwe jest stwierdzenie nieważności takiego postanowienia. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały postanowienie niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).