I SA/Wr 1963/14

Dnia 29 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku w wysokości 36.102 zł. Określając spółce zobowiązanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w deklaracji za przedmiotowy okres podatkowy spółka A zaniżyła podatek należny o kwotę 3.102,32 zł. Powyższe było wynikiem nieprawidłowego rozliczenia usług zgodnie z umową "O współpracy i świadczeniu usług" zawartą w dniu [...].12.2010 r. pomiędzy A Spółka z o.o. (której udziałowcami są P. Z. i I. S. Z.), a B P.Z. Według umowy P. Z. – A zlecił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obsługę według bieżących potrzeb, w zakresie: dostawy materiałów instalacyjnych, świadczenia usług montażu instalacji sanitarnych oraz świadczenia usług polegających na delegowaniu pracowników spółki do wykonywania zadań związanych z realizacją kontaktów. W § 3 umowy podano, że za wymienione obok czynności spółka otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 150.000 zł netto rocznie i że wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionej (przez spółkę) faktury VAT. Z kolei według § 2 umowy, dostawa i świadczenie usług fakturowane będą w rzeczywistych kosztach zakupu materiałów i usług, a delegowanie pracowników w rzeczywistych kosztach obciążających spółkę, jako pracodawcę. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w dniu 31.12.2010 r. wystawiła fakturę VAT (nr [...]) na kwotę 150.000 zł netto (VAT 33.000 zł), natomiast nie wystawiła faktury i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu usługi oddelegowania w grudniu 2010 r. pracowników do wykonania zadań związanych z realizacją kontraktów przez P.Z. Na podstawie listy płac (za grudzień 2010 r.) organ ustalił koszty wynagrodzeń 14.590,35 zł oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne (obciążające pracodawcę) w wysokości 2.613,45 zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość usługi wykonanej przez spółkę w grudniu 2010 r. na rzecz P.Z. wyniosła (w sumie) 17.203,80 zł, a w tym zawierał się podatek od towarów i usług w kwocie 3.102,32 zł. Wymieniona kwota powinna więc powiększyć podatek 33.000 zł wynikający z wystawionej faktury, zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosiło 36.102 zł. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "ustawa VAT"). W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że wbrew ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatek należny nie został zaniżony, lecz przeciwnie - został zawyżony. Wskazała strona, że wobec rozpoczęcia współpracy w dniu 1.12.2010 r. należało zafakturować tylko część wynagrodzenia ryczałtowego. W istocie więc faktura VAT wystawiona w dniu 31.12.2010 r. (nr [...], wymieniona) obejmowała poniesione przez spółkę koszty delegowania pracowników. Według spółki za grudzień powinna wystawić fakturę, która zawierałaby następujące kwoty netto: 12.500 zł z racji wynagrodzenia ryczałtowego ([...] kwoty 150.000 zł) oraz 17.203,80 zł odpowiadającą rzeczywistym kosztom obciążających pracodawcę (łącznie 29.703,80 zł). Odwołująca poinformowała, że spółka dokonała korekty błędnej faktury z dnia 31.12.2010 r. wystawiając w dniu 30.06.2013 r. fakturę korygującą nr [...] na wartość netto 29.703,80 zł i VAT 6.534,84 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na początku decyzją z dnia [...].06.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zaznaczył, że nie udało się przeprowadzić dodatkowych czynności wyjaśniających, zleconych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w ramach art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p."). Pomimo dwukrotnie odebranych wezwań (z dnia 3.03. oraz z dnia 13.03.2014 r.) P.Z. nie przedłożył żądanych dokumentów i nie przedstawił wyjaśnień. Jedynie A spółka z o.o. złożyła w siedzibie organu pierwszej instancji kserokopie niektórych dokumentów, związanych z rozliczeniem przedmiotowej transakcji. Nie przeprowadzono także czynności sprawdzających mających na celu potwierdzenie rozliczenia faktury korygującej w obydwóch podmiotach. Zarówno stron jak i kontrahent, pomimo właściwych doręczeń wezwania nie przedłożyli oczekiwanych dokumentów oraz nie złożyli wyjaśnień. Według Dyrektora Izby Skarbowej, sam fakt "pojawienia się" faktury korygującej z datą wystawienia 30.06.2013 r. nie może podważać dowodów wskazujących, iż faktura z 31.12.2010 r. nie obejmowała całości świadczenia należnego od nabywcy, w szczególności, gdy sam wystawca tej faktury nie podjął żadnych działań, aby uprawdopodobnić zmianę rozliczenia, a jedynie całkowicie marginalizując swój interes prawny i ignorując zebrany materiał w przedmiotowej sprawie przeczy jej wiarygodności. Między innymi organ zwrócił uwagę, że pierwotnie za IV kwartał 2010 r. spółka złożyła deklarację podatkową, w której nie ujawniła w ogóle sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero po doręczeniu stronie w dniu 9.05.2013 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, spółka złożyła organowi podatkowemu (w tym samym dniu) deklarację korygującą VAT-7 K, wykazując dostawę towarów i usług 150.000 zł, czyli odpowiadającą wartości umówionego wynagrodzenia ryczałtowego (netto). Nie można było więc przyjąć, że faktura obejmowała zawyżoną kwotę podatku należnego i że wykazanie tej kwoty było błędne. W sumie więc Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wnioski organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że zaniżyła podatek należny o kwotę 3.102,32 zł z tytułu niezafakturowania kosztów delegowanych pracowników, podczas, gdy przychody te zostały w całości ujęte w wystawionej przez skarżącą fakturze nr [...]. Skarżąca powtórzyła argumentację, że wobec zawarcia umowy z dniem 1.12.2010 r. wynagrodzenie ryczałtowe powinno być liczone proporcjonalnie i za grudzień należna była 1/12 kwoty 150.000 zł (netto). Spółka zwróciła uwagę, że w treści faktury z dnia 31.12.2010 r. zawarto określenie "realizacja umowy nr [...]" co należy tłumaczyć, że obejmowało zarówno wynagrodzenie z § 2 umowy (rzeczywiste koszty) jak i § 3 (ryczałt). Oznacza to, że faktura obejmowała koszty delegowania pracowników. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Obecny na rozprawie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. organ podatkowy ocenił odmiennie ten sam stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zawarła w dniu 1.12.2010 r. umowę, na mocy której zobowiązała się do świadczenia usług (oraz dostaw towarów), za których wynagrodzenie składało się z dwóch elementów: wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 150.000 zł (netto) rocznie oraz wynagrodzenia obliczonego według rzeczywistych kosztów jakie ponosiła dla wykonania zlecenia. Strona nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie rozmiaru faktycznych kosztów, jakie poniosła w grudniu 2010 r. w związku z oddelegowaniem pracowników do firmy P. Z., a mianowicie w wysokości 17.203,80 zł. Nie wdać już zgodności, gdy chodzi natomiast o określenie należności z tytułu oddelegowania pracowników, co przekłada się na określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 – nieistotne w sprawie). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zdaniem skarżącej, z tytułu oddelegowania pracowników, w zakresie tego składnika należności, na który składają się rzeczywiste koszty, uprawniona była do żądania kwoty 17.203,80 zł netto powiększonej o podatek od towarów i usług, podczas gdy dla organów podatkowych kwota 17.203,80 zł zawierała w sobie należny podatek od towarów i usług. Nawet gdyby uznać, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny we wskazanym zakresie i że podstawę obliczenia podatku należnego stanowić powinna kwota 17.203,80 zł, to Sąd nie mógłby uchylić decyzji organu podatkowego (ze względu na tę wadliwość), a to mając na uwadze przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie: "p.p.s.a."). Według tego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jednakże zarysowana kwestia nie mogłaby być w taki sposób kwalifikowana. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego, czy skarżąca pośród podatku należnego za IV kwartał 2010 r. powinna uwzględnić kwotę podatku 33.000 zł naliczonego od wynagrodzenia ryczałtowego 150.000 zł. Rozstrzygniecie tego problemu wymagało zaś zbadania, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a w tym, czy prawidłowo ocenił zgromadzone dowody. Trzeba zauważyć, że według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.02.2010 r., I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezę, że spółka z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego przysługującego na podstawie umowy z dnia 1.12.2010 r., określiła w fakturze VAT [...] kwotę 150.000 zł (netto) i że była ona należna z tytułu usług. O tym, że kwota 150.000 zł (netto) była należna z tytułu usług, przesądzała treść umowy z dnia 1.12.2010 r. Z § 2 umowy wynikało, że kwota ta odnosi się do okresu rocznego. Umowa nie przewidywała podziału wymienionej kwoty, ani jej płatności w częściach. Przewidywała natomiast płatność ryczałtowego wynagrodzenia 150.000 zł (netto) na podstawie wystawionej przez spółkę faktury. Jak to wynikało z ustaleń niespornych, spółka wystawiła w dniu 31.12.2010 r. fakturę, w której wykazała kwotę należności 150.000 zł (netto) oraz 33.000 (VAT). Kwota 150.000 zł odpowiadała wynagrodzeniu wskazanym w § 3 umowy. Zgromadzone dowody ujawniły również, że kwota 150.000 zł nie odpowiadała rzeczywistym kosztom poniesionym przez spółkę, które do dnia 31.12.2010 r. wyniosły 17.203,80 zł. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że faktura dotyczyła jedynie wynagrodzenia ryczałtowego określonego na podstawie § 2 umowy. Należy podkreślić, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej zasadzała się nie tylko na analizie samych postanowień umowy, lecz uwzględniała pozostałe okoliczności sprawy, które wykluczały, że należność w treści faktury została określona błędnie, jak utrzymywała skarżąca. W każdym razie nie można dowodzić błędu na tej podstawie, że w treści faktury powołano się jedynie na umowę – ogólnie, nie zaś na poszczególne jej postanowienia, które dotyczyły elementów wynagrodzenia. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że występuje znacząca różnica pomiędzy kwotą faktycznie zafakturowaną (150.000 zł) a wynagrodzeniem, które według strony skarżącej było należne (29.703,80 zł netto – kilkakrotnie mniejsze). Nie sposób przyjąć, że kontrahenci dokonując pomiędzy sobą rozliczeń nie spostrzegli tej różnicy i trwali w nieświadomości przez kilka lat. Twierdzenie to uzasadnia dodatkowo okoliczność, że jak wynika z przedłożonych przez A spółka z o.o. dokumentów rozliczeniowych P.Z. (wspólnika w wymienionej spółce), należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia 31.12.2010 (wystawionej przez skarżącą), a mianowicie kwota 183.000 zł (brutto) została ostatecznie zapłacona przez P.Z. do dnia 1.01.2012 r. Z dokumentu zatytułowanego "Historia rozliczenia" wynika, że tytułem płatności była powyższa faktura, co wyklucza przyjęcie, że w mniemaniu P.Z., należność w przedmiotowej fakturze została określona nieprawidłowo, albowiem podjąłby określone działania w celu sprostowania zamiast płacić całość kwoty. Podnieść trzeba, że sama tylko okoliczność wystawienia faktury korygującej w dniu 30.06.2013 roku nie może podważyć logicznie wyprowadzonych wniosków organu podatkowego. Należy raczej uznać, że porozumienie pomiędzy kontrahentami co do sporządzenia i przyjęcia korekty motywowane było ustaleniami organów podatkowych, nie zaś rzeczywistą treścią zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 2010 r. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej na rozprawie, to przedłożona decyzja kasacyjna Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia 15.07.2014 r, podjęta w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, nie zawiera odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.