I SA/Wr 1966/04

Dnia 1 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W odwołaniu od decyzji I instancji podatnik nie kwestionował ustaleń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zarzucił, że decyzja w tej części wydana została bez podstawy prawnej z uwagi na to, że z dniem 1 maja 2004 r. - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) - utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.), natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, z których wynikałaby możliwość stosowania sankcji z przepisu art. 27 ust 6 ustawy-po dniu 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, wywodził, że, Podatnik prowadząc ewidencję, która zawierała niewłaściwe określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca, przewidział sankcje za naruszenie obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji. Dla stosowania sankcji bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, że ewidencja jak i deklaracja nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Przyznając, że decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że co do zasady dodatkowe zobowiązanie należało określić. Wynika to- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przede wszystkim z analizy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), nie może być przeszkód do określenia po dniu 1 maja 2004 r. zarówno prawidłowego rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za okresy rozliczeniowe przypadające przed tą datą. Powołując się na art. 69 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którą ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe powinny w obydwu przypadkach jako podstawą prawną powołać przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy dotyczące sankcji mają również charakter prawa materialnego stąd za prawidłowe należy uznać zastosowanie podstawy prawnej obowiązującej w okresie którego dotyczy decyzja. Zajęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby całkowity brak możliwości weryfikacji rozliczenia podatnika po uchyleniu decyzji z dnia 8 stycznia 1993 r. Podkreślił przy tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama jego nazwa wskazuje) wobec rozliczenia podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością określenia rozliczenia podstawowego. W przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowego) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia organ skarbowy, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłowe dane. Tym samym, wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Stąd też określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. było prawidłowe i zgodne z przepisami. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał iż decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została bez podstawy prawnej. Wywodził, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem [...] z dnia [...]wszczął postępowanie podatkowe a decyzję w sprawie wydał w dniu [...], czyli w czasie gdy straciła już moc prawną stara ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w tym art. 27 przedmiotowej ustawy. Ustawodawca nie określił żadnych przepisów przejściowych, które po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczałyby, pomimo uchylenia poprzedniej ustawy, obowiązującej do dnia 30.04.2004, stosowania niektórych przepisów starej ustawy po dniu 01.05.2004, w tym przepisu umożliwiającego stosowanie art. 27, pozwalającego na nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego Jeżeli dany przepis utracił moc prawną w dniu 01.05.2004, to nie może on stanowić podstawy prawnej dla wydawanej decyzji wymierzającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wynika to bezpośrednio z art. 217 Konstytucji, który stanowi iż nie można nałożyć podatku na podstawie ustawy, która została uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy wyłącznie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy przed 1 maja 2004. Skarżący nie kwestionują przy tym zasadności ustalenia takiego zobowiązania w stanie faktycznym sprawy a jedynie zarzuca odpadnięcie podstawy prawnej do ustalenia takiego zobowiązania. Zdaniem sądu nie doszło w niniejszej sprawie do wydania decyzji bez podstawy prawnej, a jedynie do wskazania nieprawidłowej podstawy prawnej. Organy skarbowe zastosowały bowiem art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast "Po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)." (uchwała 7 sędziów NSA z 12.09.2005 sygn. akt I FPS 2/05 M. Podat. 2005/11/37). Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając VATU93 przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r., I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zastosowanie przez Organy Skarbowe przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi niewątpliwie naruszenie prawa, jednakże uchylenie decyzji z tego powodu skutkowałoby jedynie wydaniem ponownej decyzji o identycznej treści, wskazującej jedynie inna podstawę prawną. Nie jest to więc takie naruszenie prawa, które wpłynęło na treść decyzji. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.