I SA/Wr 1967/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz S. NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów A Sp. z o.o. w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń: oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń. Kontrola ustaliła, iż Skarżąca dokonywała częściowego finansowania dowozu pracowników do miejsca pracy. Podstawą powyższych czynności był Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, zgodnie z którym Spółka gwarantowała dowóz z i do miejsca pracy, zaś pracownik pokrywał 30 % ceny biletu brutto. W badanym okresie Spółka nabywała usługę przewozu od podmiotów obcych A, B oraz innych podmiotów. Koszty zakupu usług były ewidencjonowane na koncie "koszty rodzajowe - dopłaty do biletów miesięcznych". Sposób ujmowania ww. wydatków wg pracowników zatrudnionych na poszczególnych wydziałach produkcyjnych (zarówno w części ponoszonej przez pracownika jak i w części ponoszonej przez pracodawcę) dowodzi, że kluczem podziału kosztów był zawsze konkretny pracownik (cena biletu była uzależniona od linii komunikacyjnej). Kontrola krzyżowa przeprowadzona u kontrahentów Spółki wykazała, iż nie zawarto odrębnej umowy ale Skarżąca zamawiała co miesiąc usługi przewozu. Zamówienie opiewało na określoną ilość biletów i określoną linię przewozową w podziale na wydziały produkcyjne. Bilety umożliwiały wpisanie imienia i nazwiska pracownika, który korzystał z dojazdów i dotyczyły konkretnej linii. Pracownicy obowiązani byli do przestrzegania regulaminu dla pasażerów, który stwierdzał, iż obok biletu pracownik winien posiadać dokument tożsamości z informacją o miejscu zamieszkania. Nadto Skarżąca w porozumieniu z dnia [...] zawartym ze związkami zawodowymi zobowiązała się do respektowania określonego w oddziałach B sposobu finansowania przewozu pracowników uwzględniając również zmianę miejsca zamieszkania pracownika. Pismem z dnia 29.11.2000 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o interpretację przepisów prawa podatkowego i wskazanie czy dowóz pracowników do i z miejsca pracy stanowi dla pracownika przychód i winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli obowiązek ten wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W odpowiedzi Urząd stwierdził, iż powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu, a podatek wystąpi w przypadku dopłat do biletów komunikacji kolejowej, autobusowej czy miejskiej. Oceniając ww. pismo, w świetle analizowanej sprawy Inspektor wskazał, iż zapytanie dotyczy innego stanu faktycznego - ponoszenia w całości kosztów dojazdu pracowników bez ich indywidualizacji na poszczególne osoby. W ocenie organu zapis w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy nakazuje takie ewidencjonowanie aby uwzględnić koszt świadczeń ponoszonych za pracownika i wskazuje na istnienie dopłat do biletu. W odniesieniu do pozostałych kontrahentów ustalenia były tożsame. Organ uznał, iż sposób ewidencjonowania świadczeń ponoszonych za pracowników pozwalał na ich indywidualizację, co w istocie stanowiło o istnieniu dopłat do biletów i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Spółka winna jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymywanych przez pracowników częściowo nieodpłatnych świadczeń. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwą interpretacje przepisów prawa pracy w zakresie analizy postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. . W uzasadnieniu wskazywała na bezpodstawność ustaleń, iż Spółka dokonywała dopłat do biletów miesięcznych, a nie finansowania dowozów do pracy pomimo, iż sam dokonuje zestawienia usług przewozu. W ocenie Spółki organ nie wyliczył konkretnego przychodu przypadającego na rzecz poszczególnych pracowników, w związku z powyższym nie można ustalać przychodu i obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy konkretnych pracowników. Od 1998 r. w jednostce funkcjonuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z którego wynika obowiązek dowozu pracowników. W 2000 r. obowiązywały także te regulacje, które Skarżąca jako pracodawca przejmujący pracowników w trybie art. 23 k.p. od spółki B zobowiązała się zachować i respektować. Kwota częściowej odpłatności ponoszona przez pracownika nie stanowiła 30 % wartości biletu - a była ustalana ryczałtowo zależnie od długości przemierzanej przez pracownika trasy. Wartość ryczałtu była ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu i nie odpowiadała rzeczywistej cenie biletu. Spółka nie nabywała imiennych biletów ale usługi przewozowe dla ogółu pracowników i koszty zakupu pomniejszała o kwotę obciążającą pracowników. Nieprawidłowe są zatem ustalenia organów podatkowych co do wysokości odpłatności pracowników bo nie wynika ona z wartości biletów a z wartości cen zakupionych usług. Nie było możliwości ustalenia konkretnych wartości przychodu dla poszczególnych pracowników tym bardziej, że zakupiono usługi przejazdu na określonej linii, zaś pracownik korzystał z przejazdu tylko na części trasy. Przywołała Skarżąca także pismo Urzędu Skarbowego z dnia 21.11.2000 r. stwierdzając, iż w jej ocenie stan faktyczny zamieszczony w zapytaniu skierowanym do Urzędu został przedstawiony prawidłowo. Zgodnie z orzecznictwem sądowym zapadłym na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dotyczy przychodu, który winien być utożsamiany z przyrostem czystego majątku podatnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ, iż bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt istnienia w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy zobowiązania Spółki do ponoszenia kosztów dojazdu, nie wpływa to na sferę prawno - podatkową. Wskazał organ, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż koszty dojazdu stanowią przychód konkretnego pracownika. Odnosząc się do interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Urząd Izba wskazała, iż nie jest to urzędowa interpretacja prawa, o której stanowi art. 14 Ordynacji podatkowej, nie została udzielona przez Ministra Finansów, zatem ewentualne roszczenia związane z wystąpieniem negatywnych skutków prawnych winny być dochodzone w trybie przepisów dotyczących ulg podatkowych. W złożonej skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej w sytuacji gdy strona dokonała rozliczenia podatku posiłkując się urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji w zakresie przedmiotu opodatkowania. Wskazywała, iż po raz kolejny została błędnie pouczona bowiem płatnik nie może korzystać z instytucji umorzenia zaległości podatkowych w związku z powyższym nie istnieją podstawy do uchylenia negatywnych skutków zastosowania się do błędnej interpretacji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek, zaś w pozostałym zakresie ojej oddalenie. W dniu 19.09.2002 r. Strona złożyła pismo procesowe wskazując na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.06.2002 r. w sprawie o sygnaturze I S.A./Wr 2028/01 zapadłe w identycznym stanie faktycznym, potwierdzające stanowisko prezentowane przez Stronę wnosząc o ponowne przeanalizowanie sprawy przez Izbę Skarbową i uchylenie decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002.r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż została ona wydana z poszanowaniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organ podatkowy obarczył Skarżącą odpowiedzialnością przewidzianą w art. 30 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze m.) w związku z niepobraniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od realizowanych na rzecz pracowników Spółki (częściowo odpłatnych) świadczeń podlegających na dowozie pracowników z i do miejsca pracy wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Rozważając powyższe zagadnienie koniecznym jest przywołanie zapisu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z jego treścią: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów (...)". Zapisem tym ustawodawca polski przyjął zasadę, iż przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody bez względu na źródło ich pochodzenia z zastrzeżeniem wyraźnie wskazanych wyjątków. Rozszerzeniem tej ogólnej normy są dalsze zapisy ustawy wskazujące na poszczególne źródła opodatkowania i tak zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do przychodów podatnika zaliczone zostały "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Art. 12 ww. ustawy definiuje natomiast przychody ze stosunku pracy stanowiąc, iż: "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. " Z powyższego zapisu wynika, iż wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane w ramach stosunku pracy i z nim związane, jak również świadczenia, zarówno nieodpłatne jak i częściowo odpłatne, otrzymywane przez pracownika podlegają opodatkowaniu, chyba że zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca na mocy wyraźnego przepisu zwolnił je z opodatkowania. Analiza zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i aktów prawnych wydanych na jej podstawie wskazuje, iż "świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników polegające na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania" ani nie zostały wymienione w art. 21 ww. ustawy zawierającego katalog zwolnień, ani też nie zostały objęte materią § 9 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od . osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zawierającego listę przychodów zwolnionych od opodatkowania. W ww. rozporządzeniu w zakresie przychodów związanych z przejazdami znalazły się zapisy dotyczące zwolnienia od opodatkowania wartości świadczeń z tytułu uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z ustawy o uprawnieniach bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (§ 9 ust. 1 pkt 27 tego rozporządzenia) oraz wartości świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów (§ 9 ust. 1 pkt 28 tego rozporządzenia). Jednakże wymienione w ww. przepisach świadczenia odbiegają charakterem od świadczeń realizowanych przez Skarżącą na rzecz swoich pracowników. W świetle przywołanych zapisów bez wpływu na opodatkowanie pozostaje także okoliczność z jakiego źródła (podstawy prawnej) wynika obowiązek ponoszenia przez pracodawcę ww. świadczeń. Zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane dosłownie, literalnie wręcz zawężająco, tezę tę niejednokrotnie wypowiadał w swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny.: "Zwolnienia i ulgi w systemie podatku dochodowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.03.1999 r. sygn. akt III S.A. 5009/98 LEX nr 38151) Opodatkowaniu podlegają zatem wszelkie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, jakie uzyskuje pracownik w ramach stosunku zatrudnienia niezależnie od tego, jaka jest ich podstawa prawna (akt prawny generalny czy indywidualny), o ile nie zostały przez ustawodawcę na mocy wyraźnego przepisu zwolnione od opodatkowania. Odnosząc powyższe zapisy do rozważanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż realizowane na rzecz pracowników świadczenia z tytułu dowozów z i do miejsca pracy stanowiły dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym Spółka jako pracodawca i zarazem płatnik obowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od świadczeń realizowanych w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a polegającego na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. W świetle powyższego stanowisko Strony odnoszące się do wyłączenia spod opodatkowania spornych świadczeń nie mogło znaleźć uzasadnienia. Odnosząc się do powoływanego w piśmie procesowym orzeczenia naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 4.06.2002 r. sygn. akt I SA /Wr 2028/01 wskazać należy, iż na skutek wniesionej rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 24.10.2003 r. sygn. akt III RN 8/03 zaskarżony wyrok uchylił, a skargę podatnika oddalił. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w związku z zastosowaniem się przez Stronę do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielonej jej przez Urząd Skarbowy, wskazać należy, iż Sąd powołany jest do badania legalności zaskarżonej decyzji czyli zgodności jej z przepisami prawa. Art. 14 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, iż status urzędowej interpretacji posiadły tylko pisma pochodzące od Ministra Finansów zamieszczone w Biuletynie Skarbowym i tylko do nich odnosiła się treść § 6 ww. przepisu. Statusu takiego nie posiadały interpretacje udzielone przez urzędy skarbowe. Jednocześnie ustawodawca nie określił na czym miałaby polegać ewentualna ochrona podatnika w przypadku zastosowania się przez podatnika do udzielonych przez organ wyjaśnień. Lukę tę wypełniło jednak orzecznictwo stanowiąc, iż w takim przypadku organ obowiązany jest działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej do wymierzenia należności podatkowych wg owiązujących przepisów, zaś wszelkie błędy organu wynikające z udzielenia nieprawidłowej interpretacji winny być korygowane w postępowaniach odrębnych dotyczących ulg w płatności podatków. " Urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, dokonuje Minister Finansów, a interpretacje te podlegają publikacji w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Powołane w sprawie pismo można co najwyżej potraktować jako informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 § 4 ordynacji. Przepisy te nie określają jednak skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji. Jeżeli jednak podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwlokę. " (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21.12.2000 r. sygn.akt III SA 1600/99 Przegląd Podatkowy 2001/6/61). W zaistniałej sprawie mamy niewątpliwe do czynienia z sytuacja nietypową, bowiem jak zauważyła Skarżąca ustawodawca nie przewidział możliwości skorzystania przez płatnika z instytucji umorzenia zaległości. Jednakże w ocenie Sądu nie wyklucza to prawa Strony do dochodzenia naprawienia przez organ szkody wynikłej z zastosowania się do błędnej interpretacji udzielonej przez organ podatkowy, nawet jeśli nie miała ona statusu interpretacji urzędowej. Odpowiedzialności tej Strona może dochodzić na gruncie cywilnoprawnym, tym bardziej, iż organ podatkowy w efekcie przyznał racje Skarżącej, iż wprowadził ją w błąd. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.