I SA/Wr 197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s w P. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2015 r.(nr [...]), określającą wymienionej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wymienioną decyzją organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez spółkę rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, modyfikując je po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził między innymi, że zarówno faktura VAT na kwotę 19.422,40 zł (brutto) z dnia 20.01.2010 r. (nr [...]) jaką A wystawiła na rzecz firmy B A.J. z/s w W., jak i wystawione na rzecz podatnika faktury VAT a pochodzące od firm – B A.J. (łącznie 120 faktur na ogólną kwotę 9.873.381,69 zł (brutto)) i C R.K. (łącznie 46 faktur na ogólną kwotę 7.034.747,29 zł (brutto)) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły uczestniczyć w rozliczeniu podatku. W odwołaniu od pierwszoinstncyjnej decyzji strona podniosła, że organ błędnie, a przy tym na niekorzyść podatnika przyjął, iż przyjęte przez spółkę do rozliczenia faktury VAT, dokumentujące obrót handlowy z podmiotami – B A.J. i C R. K., są dokumentami fikcyjnymi, tj. nie obrazującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie strony, materiał dowodowy, a w tym niesporny fakt posiadania złomu, prowadził do wniosku odnosnie rzeczywistego charakteru transakcji. Jedocześnie, powołując się na okoliczność, że w poczet materiału dowodowego sprawy nie zostały włączone akta z kontroli przeprowadzonej w firmie współpracującej z firmą A. J., tj. D., strona wniosła o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność, czy transakcje pomiędzy firmą D a firmą B A.J. były kwestionowane przez organy podatkowe. Analogicznie, wnioskowała również strona o przeprowadzenie dowodu na tę samą okoliczność odnośnie współpracy A.J. z takimi firmami jak - E sp. z o.o. z/s w S., F sp. z o.o. z/s w B., G sp. z o.o. z/s w K. oraz H B. L. z/s w O. Po rozpoznaniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że zarówno faktura wystawiona przez A sp. z o.o. na rzecz firmy B A. J., jak i faktury wystawione na rzecz podatnika przez tę firmę oraz przez firmę C R. K. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. Powyższe wywiódł organ odwoławczy z ustaleń, które - w jego ocenie -wykluczały możliwość prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez firmę B A. J., jak i przez firmę C R. K. (jakkolwiek samo posiadanie przez podatnika złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie było przez ten organ kwestionowane). Analizując (w oparciu o zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy) zasady funkcjonowania w obrocie gospodarczym obu, ww. kontrahentów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił, że A. J. nie posiadał zaplecza technicznego (ruchomości, nieruchomości) niezbędnego do prowadzenia działalności z zakresu obrotu złomem, tym bardziej zaś w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur; nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zezwoleń wymaganych dla zbierania i transportu złomu; nie posiadał uprawnień do kierowania środkami transportu (nie mógł więc, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur, przewozić złomu). Podstawę oceny organu odwoławczego, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym współpraca pomiędzy firmą A. J. a A sp. z o.o. w zakresie obrotu złomem miała charakter fikcyjny, stanowił m.in. dowód z oględzin nieruchomości wskazywanej jako miejsce prowadzenia przez A. J. działalności gospodarczej, (położonej w W.), dowód z przesłuchania A. G. (właścicielki posesji w W.), a także dowody z innych postępowań, które zostały formalnie włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, obejmujące m.in. zeznania A. J. złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie rozliczeń tego świadka z tytułu podatku VAT za 2010 r. oraz w toku postępowania karnego (w charakterze podejrzanego), w których szczegółowo opisał okoliczności związane z rozpoczęciem i kontynuowaniem działalności pod firmą B A. J. Odnosząc się do oceny zeznań pracowników A sp. z o.o., którzy nie zaprzeczyli faktowi współpracy pomiędzy A sp. z o.o. a firmą A. .J. (zeznania: M. L. (pracownika biurowego), M. B. (kierownika magazynów), M. T. (brygadzisty), P.T. (pracownika magazynowego) Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę, że świadkowi ci nie mieli szczegółowej wiedzy na temat działalności firmy A.J., nie byli w siedzibie jego firmy, a ich zeznania nie dostarczyły żadnych konkretnych argumentów, pozwalających na potwierdzenie transakcji w zakresie obrotu złomem. Zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdzały dodatkowo także inne przesłanki, jak to, że wedle treści faktur A.J. miał dokonywać w kraju zakupów złomu, podczas gdy w tym czasie przebywać miał poza granicami kraju, czy że miał dokonywać czynności z zakresu obrotu złomem (wystawianie i przyjmowanie faktur VAT) w kilku miejscach jednocześnie. Zwrócił nadto uwagę organ odwoławczy, że fikcyjny charakter działalności gospodarczej jaką prowadził A. J. przyjęto także w postępowaniu podatkowym prowadzonym z tytułu jego rozliczeń w zakresie podatku VAT, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...].03.2011 r. (nr [...]), od której nie zostało wniesione odwołanie. Organ odwoławczy stwierdził, że fikcyjny charakter miała także działalność drugiego z kontrahentów podatnika, tj. firmy C R.K. W konsekwencji uznał, że podmiot ten nie mógł być dostarczycielem złomu do spółki A jak to wynikało z treści zakwestionowanych faktur. Przyjęte w tym zakresie stanowisko wywiódł organ odwoławczy przede wszystkim na podstawie materiału (włączonego do niniejszego postępowania), jaki został zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu C R. K. w zakresie podatku VAT za miesiące od sierpnia 2010 r. do stycznia 2011 r., a zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]). Jak podkreślił organ odwoławczy, w postępowaniu tym zostało wykazane, że firma R. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Organ odwoławczy zaznaczył, że fikcyjny charakter zakwestionowanych (w niniejszym postępowaniu) faktur VAT jakie firma C R. K. wystawiła na rzecz A sp. z o.o. został przyznany przez właściciela tej firmy tj. R. K. w toku jego przesłuchania w dniu 16.10.2013 r. Odwołał się również do jego zeznań w postępowaniu karnym jakie wszczęto m.in. przeciwko M. D., A. J., R. K. i S. S. Także w przypadku faktur wystawionych przez R. K., odmiennych wniosków nie dostarczyły zeznania wymienionych wcześniej pracowników A. Organ podkreślił, że jego ocena co do fikcyjności transakcji zbieżna jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 8.12.2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1091/15. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że M. D. który, zgodnie z zeznaniami A. J., miał być inicjatorem powstania podmiotów o nazwie B A.J. i C R.K., został uznany przez Sąd Okręgowy w L. Wydział III Karny (w nieprawomocnym wyroku z dnia 2.06.2015 r., sygn. akt III K [...]) za winnego zarzucanych mu czynów kierowania w okresie od lutego 2010 do kwietnia 2011 r. zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. R.K., A.J. i S.S. (prezes A sp. z o.o.), mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że wnioskowany dowód dotyczył okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na jej przedmiot, którym jest określenie A zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, domagając się także zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi skarżąca spółka wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie obu przepisów. W uzasadnieniu zarzutów spółka podniosła, że organy podatkowe dokonały w sprawie błędnych ustaleń faktycznych, co stanowiło konsekwencję dowolnego, a przy tym, niekorzystnego dla skarżącej interpretowania określonych faktów. Zwróciła uwagę, że niekorzystne dla spółki stanowisko organów podatkowych pomija niesporną w sprawie okoliczność, że strona weszła w posiadanie zakwestionowanego złomu oraz że uzyskała przychód z tytułu jego zbycia. Na tej między innymi podstawie strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej jej kontrahentów, którzy widnieli w treści zakwestionowanych faktur, tj. firmy B A. J. oraz C R. K. W rozwinięciu tego stanowiska, odnośnie firmy A. J. skarżąca spółka wskazała, że wszystkie dokumenty, czynności kontrolne, jak również przeprowadzone dowody z zeznań świadków oraz stron potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie do którego odnosi się decyzja, A. J. prowadził działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe strona podkreśliła, że przedsiębiorca ten był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał deklaracje podatkowe, posiadał punkty skupu złomu, wynajmował powierzchnie magazynowe i środki transportu oraz prowadził rozliczenia z kontrahentami (w formie gotówkowej oraz bezgotówkowej). Strona dodatkowo zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał przesłanek na podstawie których uznał, że działalność gospodarcza jaką prowadził A. J. miała fikcyjny charakter. Ponadto, zdaniem strony, przedwczesne jest formułowanie takiej tezy w sytuacji, gdy A. J. nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym. Podniesiono, że nie były kwestionowane transakcje jakie firma A. J. zawarła z firmą D. Zdaniem strony, organy podatkowe nie miały również podstaw do zakwestionowania zaewidencjonowanych przez skarżącą transakcji zakupu złomu od firmy C R.K. z/s w S. W podsumowaniu strona stwierdziła, że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania spornych faktur, które - jej zdaniem - dokumentują obrót złomem w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością (wskazano w nich precyzyjnie przedmiot sprzedaży oraz cenę, faktury te zostały opatrzone podpisami osób, które realizowały umowy sprzedaży, a z dokumentów wydania zakwestionowanego towaru wynika również jakimi samochodami towar ten był przewożony). W ocenie spółki, organy podatkowe nie powinny swojego stanowiska uzasadniać faktem, że w stosunku do kontrahentów skarżącego (A. J. i R.K.) zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej - "uVAT"), skoro skarżąca spółka nie była stroną tych postępowań, a transakcje jakie zawarła z tymi kontrahentami odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Dodatkowo odniosła się również spółka do zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska odnośnie tego, że zakwestionowany złom pochodził z innego, niewiadomego źródła. Zdaniem strony, organy podatkowe nie przedstawiły dowodu na poparcie tego stanowiska. Zwróciła również uwagę strona, że w postępowaniu zostało ustalone to, gdzie A. J. nabywał złom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wynika z jej treści, u podstaw zakwestionowania zadeklarowanych przez stronę kosztów i przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych legły ustalenia organów podatkowych co do tego, że stanowiące podstawę rozliczeń podatkowych spółki faktury VAT, w treści których figurowały takie podmioty jak - B A. J. i C R. K., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu, okoliczności sporne w sprawie, zdominowane zostały (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i przez Sądem) kwestiami natury dowodowej, związanej z ustaleniem, czy wymienieni kontrahenci podatnika realnie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, czy też, ich udział w tym obrocie sprowadzał się jedynie do wystawiania (względnie, jak w przypadku A. J., także do przyjmowania) tzw. pustych faktur. Wprawdzie w skardze strona skarżąca sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w skrócie - "u.p.d.o.p."), niemniej, zarówno z konstrukcji tych zarzutów, jak i ich uzasadnienia wynika niewątpliwie, że skarżąca zasadniczo nie zgadza się z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. oceną materiału dowodowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach, tj. zarówno pod kątem oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawideł zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych, ani też, naruszenia, objętych zarzutami skargi, przepisów art. art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem na ugruntowany już w orzecznictwie sądowym kierunek wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz, odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.06.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16 i powołane tam orzecznictwo – wyrok dostępny w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Należy zwrócić uwagę, że kryteria te, odpowiednio zmodyfikowane, znajdą zastosowanie także w przypadku rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do przyjęcia, że wskazani wcześniej kontrahenci strony skarżącej, tj. A. J. i R. K. w istocie nie prowadzili żadnej realnej aktywności gospodarczej (poza samym zarejestrowaniem), w tym w szczególności w okresie do którego odnoszą się ustalenia organu podatkowego w niniejszej sprawie. Powyższe wykluczało przyjęcie, że sporne faktury VAT mogą dokumentować ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, stanowić podstawę do uwzględniania wynikających z nich wartości w rozliczeniach podatkowych (po stronie kosztów bądź przychodów podatkowych). W tych okolicznościach, bez znaczenia pozostawała sama kwestia dysponowania przez skarżącą spółkę złomem w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, skoro, nieznane było źródło pochodzenia tego towaru. Podzielając przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. ocenę materiału dowodowego w pierwszej kolejności wskazać należy na protokoły przesłuchań A. J. (z dnia: 25.10.2012 r., 15.10.2013 r. i 23.04.2014 r.) i R. K. (z dnia: 11.02.2013 r., 19.04.2013 r., 16.10.2013 r., 4.04.2014 r.), które dają wyraz temu, na jakich zasadach właściciele firm - B A. J. i C R. K. uczestniczyli w obrocie gospodarczym, m.in. w okresie do którego odnosi się kontrolowana decyzja. Odwołując się do zeznań złożonych przez A. J. należy zwrócić uwagę, że sam A. J. w toku przesłuchania w dniu 15.10.2013 r. przyznał, że działalność jego firmy polegała na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT i została zarejestrowana z inspiracji (poznanego w areszcie tymczasowym) M. D. W rzeczywistości firma ta, zarówno w 2009 jak i w 2010 roku, nie prowadziła żadnej faktycznej działalności w zakresie handlu złomem, a aktywność A.J. sprowadzała się jedynie do podpisywania przygotowanych wcześniej przez M.D. faktur VAT, za co A. J. otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie (początkowo kilka, potem kilkanaście tysięcy złotych). Pytany o współpracę z firmą A A. J. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w dostawach złomu na rzecz tego podmiotu oraz, że nigdy nie było rzeczywistych dostaw złomu ze spółki A sp. z o.o. na rzecz firmy B A. J. Podkreślił, że okazane mu w toku przesłuchania faktury VAT, mające dokumentować tę współpracę - są fikcyjne. Należy tu podkreślić, że powyższe zeznania A. J. podtrzymał w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. D. oraz że treść tych zeznań korespondowała z zeznaniami A. G. (siostry A. J.), która zaprzeczyła, by na nieruchomości położonej w W. (wskazywanej jako siedziba firmy B A. J.) jej brat prowadził działalność gospodarczą. Wiarygodność zeznań A. G. potwierdziły oględziny ww. nieruchomości w toku których nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza treści powołanych wyżej protokołów przesłuchań R. K. także nie pozostawia wątpliwości, że firma R. K. została założona jedynie po to, by za jej pośrednictwem wprowadzać do obrotu tzw. fikcyjne faktury. Z całościowej relacji R. K. wynika, że firmę C R. K. założył za namową A. J., który zaproponował mu z tego tytułu wynagrodzenie oraz, że podobnie jak w przypadku aktywności A. J., także działalność R. K. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dostarczonych mu przez M. D. faktur VAT z zakresu obrotu złomem. W toku przesłuchania w dniu 16.10.2103 r. R. K. odniósł się do współpracy jego firmy z firmą A sp. z o.o. oświadczając, że nigdy nie uczestniczył w dostawach złomu do tej spółki oraz że nigdy nie posiadał złomu stali, ołowiu, jak i złomu miedzi w takiej skali, jak to wynika z okazanych mu w toku przesłuchania faktur VAT. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wzajemną spójność relacji A. J. i R. K., którą obaj podtrzymali w toku postępowania karnego, oraz na to, że strona skarżąca w istocie nie podważała treści tych zeznań, koncentrując się m.in. na ogólnym zarzucie błędnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, pozostałe dowody w sprawie jedynie potwierdzają wnioski wynikające z opisanych wyżej zeznań A. J. i R. K.. Wynikają z nich takie okoliczności jak – niedysponowanie przez A. J. i R. K. zezwoleniami na obrót złomem (z treści zeznań R. K. wynika, że początkowo w ogóle nie posiadał on wiedzy o takim obowiązku), niedysponowanie przez te osoby zapleczem osobowym (pracownikami) i technicznym (samochodami, sprzętem, magazynami), niezbędnym dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur, wreszcie, typowy dla fikcyjnych transakcji obrót gotówkowy. Za Dyrektorem Izby Skarbowej we W. należy zaakcentować, że nie dysponując środkami transportu oraz nie zatrudniając pracowników A. J. i R. K. z pewnością nie mogli samodzielnie dokonywać dostaw złomu na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez nich faktur VAT. Tym bardziej zaś, że objęte analizą organu podatkowego dowody wykluczały możliwość korzystania w tym zakresie przez ww. podmioty z pomocniczych usług transportowych firm takich firm jak – I B. B. z/s w Z. i J I. D. z/s w B. Wymaga odnotowania, że z treści zeznań złożonych przez A. J. w dniu 15.10.2013 r oraz 23.04.2014 r. wynika bezspornie, że pomimo podpisania umowy kupna-sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...], ładowarki i naczepy świadek ten nie używał tych przedmiotów, nie wiedział gdzie się znajdują, ani przez kogo są używane. Z kolei, z treści jego zeznań z dnia 23.04.2014 r. należy wnioskować, że firma J I. D. nie świadczyła na przestrzeni 2010 r. na rzecz firmy A. J. usług w zakresie załadunku i transportu złomu. Wiedzy na temat współpracy firmy I B.B. z/s w Z. z firmą C R. K. nie posiadał także właściciel tej firmy. Powyższe nakazuje przyjąć, że takiej współpracy pomiędzy firmą B A. J. a J I. D. oraz pomiędzy C R.K. a I B. B. po prostu nie było. Wbrew argumentacji podniesionej w skardze, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, nie dawały zatem podstaw do przyjęcia, że w okresie do którego odnosi się kontrolowane postępowanie podatkowe A. J. i R. K. prowadzili faktyczną działalność gospodarczą. Do takiej oceny nie uprawniają w szczególności (uzasadnienie skargi nie precyzuje, o jakich konkretnie świadków chodzi) zeznania przesłuchiwanego w charakterze strony S. S. (prezesa A sp. z o.o.), ani zeznania M. L.(zatrudnionej w A sp. z o.o. w okresie od października 2006 r. do z dnia 25.10.2013 r. na stanowiska pracownika biurowego), ani też, pozostałych świadków, w tym, zeznania M. B. (kierownika magazynów), M. T. (brygadzisty), P. T. (kierownika magazynów) oraz osób zatrudnionych w firmach - I B. B. z/s w Z. i J I. D. z/s w B. w charakterze kierowców (M. M., S. N., C. P., M. K., M. K., W. D.). Odnosząc się do zeznań S. S. (prezesa A sp. z o.o.) należy stwierdzić, że wiarygodność tych zeznań należy dokonywać w relacji do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz przy uwzględnieniu faktu, że akt oskarżenia skierowany w stosunku do M. D. obejmował kierowanie (w okresie od lutego 2010 r. do kwietnia 2011 r.) grupą przestępczą w skład której wchodził m.in. S.S. Stąd, sama okoliczność, że S. S. potwierdził zgodność z rzeczywistością okazanych mu w toku przesłuchania w dniu 28.10.2013 r. faktur VAT (jakie na rzecz A sp. z o.o. wystawiły firmy – B A. J. i "C R. K. oraz faktury nr [...] jaką A sp. z o.o. wystawiło na rzecz firmy B A. J.) nie może przesądzać (w oderwaniu do całości materiału dowodowego) o tym, że transakcje ujawnione na okazanych S. S. fakturach VAT istotnie miały miejsce. Co się tyczy treści zeznań M. L. to, jak trafnie zaakcentował organ podatkowy, świadek ten nie posiadał wiedzy na temat istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a przy tym takich, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego w stosunku do tej, jaką zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej we W. Analiza zeznań M. L. prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości osoba ta nie dysponowała wiedzą na temat istotnych szczegółów współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmami – B A. J. oraz C R. K. W szczególności, M. L. nie wiedziała, gdzie znajdowały się faktyczne siedziby tych firm, gdzie właściciele ww. firm prowadzili faktyczną działalność gospodarczą, czy posiadali (i gdzie) punkty skupu złomu, czy ww. firmy zatrudniały pracowników oraz czy firmy te dysponowały środkami technicznymi, adekwatnymi do rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu złomem w postaci – samochodów, wag, placów, magazynów, narzędzi do cięcia złomu etc. Świadek ten nie był w stanie nadto wskazać środków transportu jakimi towar był dostarczany od tych podmiotów do A sp. z o.o. (również, jakim środkiem został przetransportowany ze A sp. z o.o do firmy B A. J.), a wskazane przez nią w toku przesłuchania w dniu 25.10.2013 r. miejsce załadunku złomu do firmy A. J. nastąpiło wyłącznie na podstawie dokumentów związanych z tą transakcją. Podobnie, wiarygodność transakcji z zakwestionowanych faktur VAT świadek potwierdziła jedynie na podstawie przedstawionych jej dokumentów związanych z tymi transakcjami. W ocenie Sądu, nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów także sposób oceny zeznań M. B. (kierownika magazynów), M. T. (brygadzisty) oraz P.T. (kierownika magazynów). Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zeznania tych świadków nie wniosły do sprawy żadnych istotnych informacji, które mogłyby podważać ustalenia przyjęte na podstawie dowodów niekorzystnych dla podatnika. M. B.(zatrudniony w A sp. z o.o. w okresie od lutego 2000 r. do ok. końca lutego 2013 r. na stanowisku kierownika magazynów) wprawdzie potwierdził rzeczywisty charakter spornych faktur VAT (jakie okazano mu podczas przesłuchania), niemniej, z całokształtu jego wypowiedzi należało wyprowadzić wniosek, że świadek ten nie miał tak naprawdę wiedzy co do tego, czy złom firmowany przez takie podmioty jak B A. J. i C R. K. rzeczywiście pochodził od tych firm, jak również, czy udokumentowana fakturą nr [...] dostawa złomu ze spółki A sp. z o.o. nastąpiła faktycznie do firmy B A. J. Wobec niekwestionowanego przez organy podatkowe faktu dysponowania przez podatnika złomem w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie można wykluczyć, że wiedza tego świadka o mających miejsce dostawach złomu do A sp. z o.o. od takich podmiotów jak B A. J. i C R. K. bazowała głównie na tym, że te właśnie firmy zostały ujawnione na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach VAT. Podnieść należy, M. B. nie posiadał w szczególności wiedzy na temat tego, kto fizycznie, gdzie, kiedy i na jakiej zasadzie (na podstawie jakich dokumentów) dokonywał w imieniu odbiorcy (tj. A sp. z o.o.) płatności (gotówkowych i bezgotówkowych) za dostarczony towar (jak również, kto kiedy i komu zapłacił podatnikowi za wystawioną przez niego fakturę nr [...]), a jako osoby reprezentujące firmę B A. J. i C R. K. świadek ten wskazywał przede wszystkim kierowców, którzy mieli w imieniu obu ww. firm dokonywać dostaw złomu do spółki A sp. z o.o. Z kolei z treści przesłuchań osób zatrudnionych jako kierowcy w firmach I B. B. z/s w Z. i J I. D. z/s w B. wynikało, że osoby te w gruncie rzeczy nie posiadały wiedzy odnośnie tego, na zlecenie jakich firm wykonywali usługi transportu złomu, a ich zeznania w wielu punktach mających związek z przedmiotem postępowania pozostawały we wzajemnej sprzeczności (jak co do osób wydających poszczególnym kierowcom szczegółowe dyspozycje), a czasem wręcz nieprawdziwe (co do realizacji dostaw złomu ze A sp. z o.o. na rzecz C R. K.). Do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń nie mogły doprowadzić także zeznania M. T. (zatrudnionego w A sp. z o.o. od 2001 r. do stycznia lub lutego 2013 r. na stanowisku brygadzisty) oraz P. T. (zatrudnionego w A sp. z o.o. w okresie od 2006 r. do marca 2013 r. w charakterze kierowcy busa, pracownika magazynowego i spawacza). Podobnie jak w przypadku pozostałych pracowników strony skarżącej, wymienieni świadkowie wiedzę o rzekomej współpracy gospodarczej skarżącej spółki z firmami – B A. J. i C R. K. wywodzili głównie na podstawie faktu rozładunku złomu, podczas gdy w sprawie, jak to zostało już podkreślone wcześniej, nie było kwestionowane, że skarżąca spółka nabyła złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz, że towar ten nabyła od firm prowadzonych przez A. J. i R. K. Warto dodać, że zarówno M. T., jak i P. T. nie byli w stanie podać żadnych informacji odnośnie realizacji przez A sp. z o.o. sprzedaży złomu firmie A. J. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20.01.2010 r. Uzupełniająco należy dodać, że fikcyjny charakter działalności obu omawianych podmiotów został także przyjęty w decyzjach podatkowych z zakresu podatku VAT jakie zostały wydane w stosunku do A. J. (decyzja z dnia [...].03.2011 r. nr [...]) i R. K. (decyzja z dnia [...].06.2013 r. nr [...]). Ze stanowiskiem wyrażonym w sprawie, a nadto, także z oceną wyrażoną w powołanych wyżej decyzjach podatkowych korespondują także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.04.2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 140/13 oraz z dnia 8.12.2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1091/15 (wydane w sprawach A sp. z o.o. z zakresu podatku VAT). Trzeba odnotować, że w tym ostatnim wyroku Sąd oceniał rzetelność tych samych faktur VAT co te, które zostały zakwestionowane w sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle omówionych dowodów nie znajduje uzasadniania podniesiony w ramach argumentacji skargi zarzut, że "wszystkie dokumenty, jak również dowody z przesłuchania świadków, stron i czynności kontrolne potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że w będącym przedmiotem badania okresie A. J. prowadził działalność gospodarczą". Wprawdzie wypowiedziana teza odnosi się wprost do oceny charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez A. J., niemniej należy przyjąć, mając na uwadze całościową argumentację skargi, że znajduje ona także aktualność w odniesieniu do oceny charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K. Niezrozumiałe są również wywody skargi dotyczące tego, że w postępowaniu podatkowym zostało ustalone źródło nabycia złomu przez A. J. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, takiego źródła w postępowaniu nie udało się ustalić. W nawiązaniu do stanowiska skarżącej prezentowanego w skardze trzeba zaakcentować, że wiedzy na ten temat nie miał także przesłuchiwany w dniu 28.10.2013 r. (w charakterze strony) S. S., który odpowiadając na pytanie organu podatkowego oświadczył, że nie zna źródła pochodzenia złomu dostarczanego do A sp. z o.o. przez firmę A. J. i R. K. Odnosząc się końcowo do zarzutu skarżącej, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były przeprowadzić bezpośredni dowód z przesłuchania A. J. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych, uprawniając organy podatkowe do dokonywania ustaleń faktycznych także w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań. Wykorzystanie tego rodzaju materiałów w kontrolowanym postępowaniu i dokonanie na ich podstawie ustaleń faktycznych nie jest ani przedwczesne (jak zarzucono w skardze), ani wadliwe, albowiem znajduje swoje umocowanie w treści art. 180 § 1 O.p. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przyjęte za podstawę orzekania w sprawie zeznania A. J. w sposób bezpośredni odnoszą się do kwestii spornych w sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze, wynika z nich, że A. J. na przestrzeni lat 2009-2010 nie prowadził realnej działalności gospodarczej pod firmą B A. J. Po wtóre, jego wypowiedź w tym względzie odnosiła się także wprost do rzetelności tych faktur które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, co w sposób niewątpliwy przesądza treść protokołu przesłuchania z dnia 25.10.2013 r. W ocenie Sądu, w sprawie nie można również w sposób skuteczny konstruować zarzutu naruszenia prawideł gromadzenia materiału dowodowego w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczność tego, czy współpraca firmy A. J. z takimi podmiotami jak D S.A., E sp. z o.o. z/s w S., F sp. z o.o. z/s w B., G sp. z o.o. z/s w K. oraz H B. L. z/s w O. była kwestionowana przez organy podatkowe. Jak trafnie wyjaśniono przyczynę tej odmowy, ustalenie, czy transakcje realizowane przez wskazane firmy trzecie z firmą A. J. były kwestionowane przez organy podatkowe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie co do rozpoznania określonych przychodów i kosztów podatkowych skarżącej spółki w 2010 r. Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęte zarzutami skargi przepisy art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. u.p.d.o.p. Skoro bowiem, jak podkreślono na wstępie, warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego jest wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość przypisania takiego skutku transakcjom ujętym na fakturach mającym dokumentować nabycie złomu przez stronę skarżącą od takich firm jak – B A. J. i C R. K., to faktury te nie mogą stanowić dla podatnika kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogicznie, wystawiona przez stronę skarżącą na rzez firmy A. J. faktura VAT nr [...] z dnia 20.01.2010 r. nie może prowadzić do rozpoznania u podatnika przychodu podatkowego, skoro, z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jego właściciel przyznał wręcz, że faktura ta ma charakter fikcyjny, tj. dokumentuje "papierowy" a nie rzeczywisty obrót towarem. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.