I SA/Wr 1979/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z oo. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia za sierpień 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS ustalił, iż A Spółka z o.o. nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług - wg stawki 7% - odsprzedaży usług przewozu pracowników (na rzecz tychże pracowników), czym naruszyła przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej uptu). Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym skarżąca Spółka zarzuciła błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż odpłatność pracowników za dowóz do pracy jest sprzedażą na rzecz tychże pracowników, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyraziła pogląd, iż w sprawie dotyczącej przewozu pracowników do pracy i z pracy pracownik jest jedynie "przedmiotem" umowy przewozowej zawartej pomiędzy Spółką a przewoźnikiem, gdyż podmiotem i ostatecznym konsumentem usługi jest Spółka, do której obowiązków należało organizowanie pracownikom przewozu do pracy i z pracy, w wykonaniu obowiązków nałożonych na nią jako na pracodawcę - zwróciła uwagę na to, że organizowane przez jednostkę przewozy pracowników do pracy i z pracy, w sytuacji gdy obowiązek sfinansowania tych dowozów przez pracodawcę dotyczył 70% kosztów z tym związanych, nie stanowiły w tej części przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, iż w zakresie finansowanym przez pracowników korzystających z przewozów usługi te w rzeczywistości zostały odsprzedane tym pracownikom, zatem w świetle przepisu art. 2 ust. 1 uptu stanowiły przedmiot opodatkowania tym podatkiem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 uptu oraz zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie niekorzystnej dla skarżącej decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała rozliczenia przewozów pracowniczych w oparciu o urzędową interpretację, a przepisy podatkowe były niejasne i wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Zarzuciła również naruszenie zasady praworządności, poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji określenia przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego poza granice określone ustawami podatkowymi. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż czynności zakładu pracy, stanowiące wypełnienie wiążących go norm prawa pracy, nie mogły być utożsamiane ze sprzedażą bądź świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 uptu. Podkreśliła, iż z faktu odrębnego objęcia opodatkowaniem czynności przekazania towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 2 uptu a contrario wynikało, iż wykonywanie tych czynności na potrzeby pracowników, wynikających ze stosunku pracy, nie mieściło się w katalogu czynności opodatkowanych, określonym przepisem art. 2 uptu. Zwróciła także uwagę na to, że Spółka dokonując rozliczeń przewozów opierała się na urzędowych interpretacjach Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zakwestionowany przez organy podatkowe przewóz pracowników dotyczył usług świadczonych przez przewoźników, które skarżąca Spółka zakupiła na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ciążący na skarżącej obowiązek zagwarantowania pracownikom częściowo odpłatnego dowozu do pracy i z pracy wynikał z treści § 45 ust. 1 i 2 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 16 stycznia 1998 r., a zatem zakupione przez nią usługi przewozu pracowników były - z punktu widzenia tychże pracowników - należnymi im świadczeniami ze stosunku pracy i nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt. 6 uptu. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dotyczyło czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym, jeżeli efektem tego przekazania było uzyskanie przez te osoby przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf). Z zawartej w art. 12 ust. 1 updf definicji przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wynikało natomiast, iż przychodami tymi są "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Z przywołanego wyżej brzmienia art. 12 ust. 1 updf wynikało, iż przychodami ze stosunku pracy były także świadczenia "częściowo odpłatne", to zaś oznaczało, iż na gruncie uptu zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 uptu było objęte całe świadczenie, gdyż nie można zakupionej usługi przewozu dzielić na zwolnioną "w części" od podatku i jednocześnie opodatkowanej tym podatkiem. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić zatem o świadczeniu przez skarżącą usług w rozumieniu w art. 2 ust. 1 uptu ani odsprzedaży tych usług pracownikom w rozumieniu art. 5 ust. 4 uptu. Świadcząc pracę w ramach stosunku pracy pracownik nie wykonuje usługi podlegającej opodatkowaniu i tym samym przysługujące mu z tego tytułu (tj. ze stosunku pracy) świadczenia nie podlegają opodatkowaniu ze względu na wspomniane zwolnienie przedmiotowe. Definicja usług dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 4 pkt 2 uptu) odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zgodnie z którymi usługami są określone czynności świadczone między różnymi jednostkami gospodarczymi, których celem jest współdziałanie w procesie produkcyjnym bądź zaspokojenie potrzeb człowieka i społeczeństwa. Pracownik zatrudniony w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej czy spółdzielczego stosunku pracy nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu, a wynikające ze stosunku pracy świadczenia - w tym wynikające z wiążącego strony stosunku pracy układu zbiorowego - nie stanowią ceny za usługę, do której konieczne byłoby wkalkulowanie podatku od towarów i usług. Nie budziło przy tym wątpliwości, iż "częściowo odpłatny dowóz do pracy i z pracy" prowadził do uzyskiwania przez pracowników przychodów, o których mowa w art. art. 12 ust. 1 updf, co stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 października 2003 r. (sygn. akt III RN 8/03) rozpoznając rewizję nadzwyczajną Prokuratora Generalnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 2028 /01) w sprawie, w której przedmiotem była odpowiedzialność skarżącej Spółki - jako płatnika - za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Sąd Najwyższy podkreślił we wspomnianym wyżej wyroku, iż skarżąca Spółka powinna zaliczyć do przychodów pracowników także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, a polegające na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Ponieważ - jak to już zostało powiedziane - zakupionej przez skarżącą na rzecz pracowników usługi przewozu nie można było dzielić na częściowo opodatkowaną (tj. w części, w której pracownik pokrywał 30 % kosztów dojazdu) i częściowo zwolnioną (tj. w części, w której skarżąca pokrywała 70 % kosztów dojazdu) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt. 6 uptu. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji było uzasadnione treścią art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ przed zamknięciem rozprawy skarżąca zastępowana przez radcę prawnego nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów, co oznaczało, iż utraciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów (art. 210 § 1 p.s.a).