I SA/Wr 198/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], ustalającą podatnikowi B. S. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] i ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu w kwocie [...]. Jak ustalił organ podatkowy I instancji na podstawie złożonej deklaracji PCC-1 z dnia [...], B. i A. S. ponieśli w 2002 r. wydatek w kwocie [...] na zakup nakładów poniesionych na wybudowanie budynku gospodarczego - baru w T. Po odebraniu od podatnika wyjaśnień co do źródeł pokrycia przedmiotowego wydatku organ uznał, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej oraz fakt, że opisany wydatek poczyniony został z ich majątku wspólnego, organ zdecydował o połączeniu postępowań wszczętych odrębnie wobec każdego z małżonków. Z ustaleń organu wynikało, że B. S. w latach 1995 -2002 nie składał zeznań podatkowych bądź w złożonych zeznaniach wykazywał straty z działalności gospodarczej, natomiast A. S. w tych latach nie składała zeznań podatkowych lub nie wykazywała żadnych dochodów. Jako źródło finansowania wskazanego wydatku podatnicy powołali swoje dochody z lat ubiegłych, stanowiące dorobek ich życia. Jako dowód przedłożyli świadectwa pracy z okresu ich zatrudnienia na umowę o pracę i umowę zlecenie tj. z lat 1975-1991, a także liczne zaświadczenia potwierdzające uprawnienia pedagogiczne. Podnosili, że poza zatrudnieniem wykonywali także prace dodatkowe, pracując w czasie wakacji na koloniach, obozach, zimowiskach, OHP, w tym także za granicą. Z powyższych środków mogli poczynić oszczędności, tym bardziej, że byli małżeństwem bezdzietnym. Oszczędności przechowywali w bankach - w latach 70-tych i 80- tych w A , a później w B SA. Odnosząc się do powołanych przez podatników jako źródło pokrycia wydatku poniesionego w 2002 r. dochodów ze świadczonej pracy, potwierdzonych powyższymi dokumentami, organ stwierdził, że zarobki podatników nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia. Jednocześnie stwierdzał, że wobec oświadczenia podatników o lokowaniu pieniędzy w bankach, należało przyjąć, że jeśli poczyniono z nich oszczędności, to zostały one wpłacone do banku w latach wcześniejszych. Ponieważ jednak podatnicy sami nie dostarczyli żadnych dowodów dotyczących środków gromadzonych w banku, organ z własnej inicjatywy występował kilkakrotnie do B SA o przekazanie informacji o stanie oszczędności podatników, przekształceniach lokat, datach ich utworzenia i likwidacji. Na podstawie szczegółowych informacji otrzymanych z tego banku stwierdził ostatecznie, że część środków była przesuwana z lokat zakończonych lub likwidowanych na nowe lokaty, natomiast poza środkami pozostającymi na takiej zasadzie w banku, podatnicy dokonywali w 2002 r. również wpłat gotówkowych - w łącznej kwocie [...] oraz wypłat gotówkowych - w łącznej kwocie [...]. Organ nie stwierdził przelewów otrzymanych z instytucji zewnętrznych, natomiast ustalił, że doszło do realizacji jednego przekazu bezgotówkowego do innego banku - w dniu [...] w kwocie [...], w którym to dniu dokonano zapłaty za nieruchomość - C. Organ ustalił ponadto, że podatnicy dokonywali operacji zakładania lokat również w 2000 r. i 2001 r. Wezwani do wskazania środków pozwalających na zgromadzenie znacznych oszczędności w banku, podatnicy nie udzielili odpowiedzi, stwierdzając, że wyjaśnień udzielili już wcześniej. Biorąc pod uwagę, że B. S. w 2002 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej (wykazał stratę) organ przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń w zakresie działalności gospodarczej, która potwierdziła wystąpienie straty z tego źródła. Na podstawie ewidencji sprzedaży VAT oraz raportów okresowych miesięcznych wyemitowanych przez kasę fiskalną organ przyjął, że wszystkie zobowiązania dotyczące roku 2002 uregulowano w roku 2002 a wszystkie przychody wykazane w zeznaniu za rok 2002 osiągnięto w 2002 r. Organ odniósł się również do podniesionej w odwołaniu od decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. okoliczności, iż w dniu [...] małżonkowie S. sprzedali własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. B. [...] w W. za cenę [...]. Jak ustalił organ podatkowy, podatnik tytułem udziału członkowskiego oraz wpisowego w dniu [...] wpłacił do Spółdzielni D kwotę [...] oraz wkład mieszkaniowy w wysokości [...]. Ponadto w związku z ubieganiem się o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. F. [...] w W. na własnościowe podatnicy w dniu [...] wpłacili kwotę [...] -jako dopłatę do wkładu budowlanego. Zatem koszt powyższego wyniósł łącznie [...]. Na tej podstawie organ uznał, że podatnicy nie mogli dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży mieszkania w roku 1995 przechowywać aż do roku 2002, tym bardziej, że w międzyczasie nie uzyskiwali innych dochodów, a musieli ponosić koszty chociażby utrzymania siebie oraz samochodów, które posiadali (m.in. Ford Escort nabyty w 1995 r., po sprzedaży mieszkania przy ul. B.) . W rezultacie organ w rozliczeniu roku 2002 przyjął po stronie przychodów: dochód B. S. z tytułu renty zagranicznej, w wysokości faktycznie otrzymanej - [...]; po stronie wydatków: wydatki na wyżywienie i ubranie - wg oświadczenia podatników, wydatki związane z eksploatacją samochodu, ubezpieczeniem, kosztami energii elektrycznej, telefonu , zużycia wody, opłaty za mieszkanie - w łącznej wysokości [...]. Ponadto na podstawie rozliczenia przychodów uzyskanych faktycznie z działalności gospodarczej, faktycznie poniesionych w 2002 r. kosztów związanych z tą działalnością oraz wpłat gotówkowych na rachunki bankowe i wypłat z tych rachunków, organ ustalił nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie [...]. Po uwzględnieniu pozostałych opisanych wydatków i przychodów ustalił kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami na [...]. Na tej podstawie organ przyjął, że skoro małżonkowie S. prowadzili w 2002 r. wspólne gospodarstwo domowe, to każde z nich osiągnęło dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. Wobec powyższego na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.f., powołaną na wstępie decyzją ustalił A. S. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej podatniczka zarzuciła, że decyzja nie została uzasadniona, a nadto nie uwzględniała szeregu dochodów, które podatnicy osiągali w postaci wynagrodzenia za pracę na 1/2 etatu u obojga podatników, za pracę w OHP, pracę na koloniach i zimowiskach. Zarzucił, że nie uwzględniono otrzymanej przez małżonków premii mieszkaniowej (w ocenie podatników około [...] wartości mieszkania przy ul. B. [...] w W.), źle oszacowano dochody B. S. z czasu prowadzenia E, nie uwzględniono również dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej począwszy od 1989 r. Mylnie też przyjęto kwotę [...] za zbycie mieszkania przy ul. B. w W., podczas, gdy jego obecna wartość to ok. [...], a ponadto po jego sprzedaży środki ulokowane zostały w banku, gdzie miesięczne oprocentowanie wynosiło [...]. Podatnicy zarzucili organowi, iż przyjął, że gromadzą oszczędności od grudnia 1996 r., podczas gdy robili tak już wcześniej, przed powstaniem tego banku gromadząc środki na rachunkach poprzedników B. Podkreślili też, że jako małżeństwo bezdzietne od wielu lat i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, co również umożliwiło im zgromadzenie nieco większych środków na rachunkach bankowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda skarżący powoływał się na osiąganie dochodów z dodatkowych źródeł w postaci zleceń, pracy na koloniach letnich, w OHP itp., jednak na poświadczenie posiadania znacznych oszczędności nie przedłożył żadnych dowodów. Jednocześnie analiza przeprowadzanych operacji księgowych na rachunkach bankowych podatników pozwalała organowi stwierdzić, iż większość środków finansowych zgromadzonych w tym banku pochodziła z wcześniejszych lokat terminowych, po upływie stosownego okresu przeksięgowywanych na inne lokaty. Biorąc pod uwagę, że B. S. do protokołu oświadczył, że środki na lokatach terminowych zgromadzonych w tym banku pochodziły z różnych okresów, zaś z informacji banku wynikało, że A. S. posiadała rachunki w tym banku od [...], a B. S. od [...] - organ zatem uznał, że oszczędności z lat 70-90-tych, zostały wpłacone na rachunki bankowe. Organ, nie negując faktu posiadania oszczędności przez podatników na rachunkach bankowych, nie dał zarazem wiary, iż dodatkowo dysponowali oni także oszczędnościami gromadzonymi w domu. Argumentował, że byłoby bowiem nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, by podatnik posiadając znaczne oszczędności na rachunkach bankowych - z dużym zaangażowaniem gospodarując tymi środkami, wykorzystując różnookresowe lokaty - jednocześnie przechowywał oszczędności w domu, nie potrafiąc określić ich wysokości. Organ nie uznał także twierdzeń podatnika o finansowaniu wydatków w 2002 r. środkami finansowymi pochodzącymi z otrzymanej premii gwarancyjnej oraz sprzedaży mieszkania w 1995r., skoro na okoliczność otrzymania powyższej premii nie przedłożyli żadnych dokumentów. Nie uznał też argumentów dotyczących faktycznej wartości mieszkania przy ul. B. [...] i wskazał, że kwota ujawniona w akcie notarialnym ([...]) winna być uznana za cenę, za którą rzeczywiście nabyto przedmiotowe mieszkanie. Ponadto dowodził, że podatnicy ponieśli wydatek w łącznej kwocie [...] w związku z nabyciem nowego mieszkania przy ul. F. Jeżeli jednak nawet w wyniku sprzedaży mieszkania uzyskali w roku 1995 dochód, który nie został wydatkowany w latach 1996-97, to zgodnie z tym, co twierdzą w odwołaniu, wpłacony on został do banku, a środki na rachunkach bankowych były brane przez organ pierwszej instancji pod uwagę przy wyliczeniach dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Podobne stanowisko zajął organ co do twierdzeń podatnika o "niedoszacowaniu" dochodów z działalności gospodarczej męża opodatkowanej w formie karty podatkowej, czy prowadzeniu E. Wobec ogólnych stwierdzeń, iż były to przedsięwzięcia przynoszące dochody, przyjął, że dochody te zostały ulokowane na rachunkach bankowych. Organ skarbowy II instancji, odnosząc się natomiast do rozliczenia wydatków i kosztów ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą B. Sołtysiaka, pomniejszył faktycznie poniesione przez podatnika koszty o kwotę 253, 85 zł (wynikającą z amortyzacji budynku), uznając zarazem, że wydatki należało powiększyć o poniesiony koszt zakupu kasy fiskalnej ([...]). Pomniejszył też wydatki z tytułu nabycia Baru w T. o kwotę [...] - będącą ceną wyposażenia, uznając, że organ I instancji uwzględnił ją już jako wydatek na zakup wyposażenia, ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podkreślał organ odwoławczy, że analizy operacji dokonywanych na posiadanych przez podatników lokatach bankowych wykazały wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie [...] oraz wypłaty w kwocie [...], przy czym kwoty te nie dotyczyły zakładanych i likwidowanych lokat, jeżeli nie były fizycznie wpłacane lub wypłacane z kont bankowych. W związku z powyższym organ II instancji zbilansował przychody i wydatki roku 2002 w ten sposób, że po stronie przychodów ujął: przychody z działalności gospodarczej - [...] i z renty zagranicznej: [...] oraz kwoty wypłacone z rachunków bankowych - [...] łącznie przychody ustalił na kwotę [...]. Na wydatki podatników (łącznie - [...]) złożyły się: koszty uzyskania przychodów z działalności - [...] oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (odpowiednio [...] i [...]), następnie wpłaty gotówkowe na konto bankowe w kwocie [...], wpłata gotówkowa za Bar w T. - [...] (pozostałą część uiszczono przelewem z konta), koszt zakupu kasy fiskalnej - [...] oraz wydatki na utrzymanie w wysokości [...]. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, iż kwota [...] została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, a zatem stanowiła podstawę obliczenia należnego zryczałtowanego podatku - [...]. W skardze A. S. podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz "uchylenie postępowania". W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że interpretacja złożonych przez niego wyjaśnień jest arbitralna, nielogiczna, jednostronna, złośliwa i nie mająca uzasadnienia w faktach ani przedstawionych przez stronę dokumentach. W celu skomplikowania skarżącemu życia, organy podatkowe prowadziły postępowanie w taki sposób aby całą sprawę utrudnić. Wymagały przy tym zgromadzenia przeróżnych dokumentów. Zarzucił, że niezgodnie z prawdą organ przyjął, iż w związku z nabyciem mieszkania przy ul. F. podatnicy ponieśli koszt [...]. Faktyczna bowiem kwota jaka została poniesiona przez stronę była o ok. [...] mniejsza, z uwagi na fakt scedowania swojego wkładu budowlanego przez poprzedniego lokatora na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik stron wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów wskazujących na uzyskiwanie przez stronę dochodu z tytułu pracy poza granicami Polski w latach 1992 - 1993 oraz wskazał na możliwość niedoszacowania przychodów podatnika, pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Na wstępie Sąd zauważa, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W orzecznictwie podkreśla się, że ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". Z akt sprawy wynika, że w 2002 r. zarówno wysokość poniesionych przez podatnika i jego małżonkę wydatków, jak i wartość środków podjętych z kont bankowych oraz wpłaconych na konta nie była sporna. Jeżeli bezspornie ustalone przez organ podatkowy: kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w znanych organowi podatkowemu dochodach podatnika, osiągniętych w danym roku podatkowym, w postępowaniu podatkowym należy objąć badaniem także mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich. Organ podatkowy winien wówczas wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków lub zgromadzonego majątku. Powołanie się w tym celu przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku (wartości zgromadzonego mienia) w roku, którego dotyczy postępowanie. Jeśli zatem podatnik wskaże takie dochody lub majątek w latach ubiegłych, to obowiązkiem organu w takim wypadku jest zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku (zgromadzenie mienia), a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Trzeba przy tym podkreślić, że w zakresie uprawdopodobnienia, iż poczynione wydatki lub mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu podatnika zgromadzonym w latach dawniejszych, ciężar dowodu leży po stronie podatnika. To na nim ciąży obowiązek wykazania, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1988, Biuletyn Skarbowy 2/2000 i z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 11/2001). Organ podatkowy bada natomiast rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Niewątpliwie przy tym, w omawianym postępowaniu szczególne znaczenie mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd też podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że postępowanie z zakresu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odpowiada pewnemu schematowi, wynikającemu z charakteru i konstrukcji zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 30 u.p.d.f. Impulsem do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie jest dla organu podatkowego zazwyczaj informacja o poniesionym przez podatnika wydatku, jeżeli zarazem na podstawie posiadanych przez ten organ danych nie można stwierdzić pokrycia tego wydatku uzyskanymi w tym samym roku dochodami podatnika opodatkowanymi lub wolnymi od podatku. Podobna sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy bowiem wynika, że na podstawie deklaracji PCC-1 z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A. i B. S. dokonali zakupu baru w T. za cenę [...], zaś w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazali jedynie stratę B. S. z działalności gospodarczej. Ponieważ podatnicy w toku postępowania powołali jako źródło pokrycia powyższego wydatku swoje oszczędności pochodzące z lat ubiegłych (wynagrodzenia za pracę obojga podatników z okresu lat 70-tych i 80-tych, za prace dodatkowe, m.in. w OHP, za pracę na koloniach i zimowiskach, dochód ze sprzedaży mieszkania i premię mieszkaniową), a ponadto wskazali, że oszczędności te były lokowane także w banku, organ podatkowy - wobec niedostarczenia w tym zakresie dowodów przez samych podatników - zwrócił się do banku B SA/W. o informację o posiadanych przez małżonków S. rachunkach bankowych oraz o operacjach na tych rachunkach. Na podstawie szczegółowych informacji przekazanych przez w/w banki organ ustalił, że podatnicy w 2002 r. dokonali także wpłat gotówkowych do tego banku, w łącznej kwocie [...]. Ponadto organ stwierdził, że również w roku 2001 podatnicy dokonywali wpłat gotówkowych na rachunki bankowe - w łącznej kwocie [...]. Zarówno kwota poniesionego w 2002 r. wydatku, jak i kwoty gotówki wpłaconej w 2002 i 2001 r. na konta bankowe nie były przedmiotem sporu między organami podatkowymi a podatnikami. W związku jednak z tym, że również w roku 2001 A. i B. S. nie wykazywali żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, ani nie wskazali innych źródeł pokrycia wpłat na rachunki bankowe, dokonanych w 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu także za 2001 r. Fakt objęcia postępowaniem na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. także roku 2001, ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym roku 2002, tym bardziej, że ostatecznie postępowanie za 2001 r. zakończyło się wydaniem decyzji ustalającej każdemu z małżonków S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. na kwotę [...]. Wyrokiem z dnia z dnia 03.08.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 16/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w tym przedmiocie. Jak zarazem wynika z w/w wyroku , w postępowaniu za 2001 r., podatnicy nie wskazali żadnych innych źródeł pokrycia dla zgromadzonego w tym roku mienia, niż powołane w odniesieniu do roku 2002 r. Z uwagi na bierność podatników w toku tego postępowania organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym roku 2002. Także argumenty podnoszone w odwołaniu i w skardze, m.in. dotyczące dochodów ze sprzedaży mieszkania przy ul. B., dochodów z pracy zawodowej podatników i prac dodatkowych, w tym pracy wakacyjnej na obozach i koloniach, sposobu przechowywania tych środków, powtarzały się w odniesieniu do obu lat podatkowych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, ze z charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że aby ocenić, czy podatnik w rzeczywistości uzyskał jakiś przychód z tzw. źródeł nieujawnionych, należy ustalić, jakimi środkami, bądź mieniem dysponował na początku ocenianego roku podatkowego, oraz jakie środki posiadał na koniec tego roku. W sytuacji, gdy w kolejnych latach podatkowych organ stwierdza u podatnika brak pokrycia wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w ujawnionych źródłach przychodu danego roku podatkowego, zaś podatnik jak źródło finansowania niedoborów w kolejnych latach powołuje się na te same oszczędności, pochodzące z lat dawniejszych, wówczas organ - dokonując oceny, czy oszczędności te mogły stanowić pokrycie wydatków w badanym roku (ostatnim lub kolejnym) - musi uwzględnić ich ocenę dokonaną w postępowaniach dotyczących lat wcześniejszych oraz ustalenia poczynione w decyzjach kończących te postępowania. W przedmiotowej sprawie zatem, ustalenia co do tego, w jakim stopniu oszczędności podatników pochodzące z lat poprzedzających 2001 r. zostały wykorzystane na pokrycie lokat terminowych założonych w 2001 r., musiały wpłynąć na ocenę tego, czy powoływane przez podatników dochody i oszczędności mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2002 r. Ustalenie, że powoływane przez strony środki nie wystarczały już na pokrycie lokat założonych w 2001 r. , musiało konsekwentnie prowadzić do wniosku, że nie mogły tym bardziej stanowić pokrycia wydatków ponoszonych w roku następnym. Jednocześnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2001 - w związku z kwotami wpłaconymi w tym roku przez podatników do banku, sankcjonowało na rok 2002 środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień [...] jako opodatkowane i mogące stanowić źródło finansowania wydatków 2002 r. - w zakresie w jakim środki te faktycznie były z kont uruchamiane. W takim też zakresie, jak wynika z akt sprawy, organ dokonał analizy operacji na kontach bankowych i faktycznych przesunięć majątkowych , jakie miały miejsce w 2002 r., nie kwestionując pochodzenia tych środków. Jednocześnie zważywszy na fakt, że w postępowaniu dotyczącym roku 2001 organ podatkowy wobec biernej postawy podatników oparł się na dowodach i materiałach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym 2002 r., a wszelkie wyjaśnienia i twierdzenia podatnicy podnosili odnośnie pokrycia wydatków roku 2002, to w zaskarżonej decyzji zasadnie organ ponownie ocenił wiarygodność wyjaśnień podatnika co do posiadanych w roku 2002 oszczędności pochodzących z lat bardzo odległych, analizując możliwość ich zachowania do tego czasu i konkludując, że ostatecznie zostały one albo wykorzystane przed 2001 r., albo były deponowane w banku i w tym zakresie zostały przez organ uwzględnione. W tym miejscu trzeba zauważyć, że organy dopuściły jako dowód i przeanalizowały wszystkie dokumenty przedkładane przez strony, wykazując się także dużą inicjatywą w poszukiwaniu dowodów, w szczególności, że dowodów tych (np. bankowych) nie dostarczyli sami podatnicy. W przekonaniu tutejszego Sądu organy podatkowe prawidłowo też przeanalizowały wyjaśnienia podatników co do źródeł finansowania wydatku poczynionego w 2002 r. i dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: O.p. Odnośnie dochodów podatników z tytułu wynagrodzeń organy wykazały, że były one przeważnie niższe, a tylko w niektórych okresach nie odbiegały od przeciętnej. Powoływane przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia [...] argumenty, iż organy nie uwzględniły dodatkowych elementów wynagrodzenia, takich jak premie stałe i uznaniowe, dodatki stażowe, 13-ta pensja nie zasługują na uwzględnienie, zważywszy że organy opierały się na kwotach wynikających z dokumentów dostarczonych przez strony, a skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że takie należności otrzymywała, w jakiej wysokości oraz że nie zostały one uwzględnione w przedłożonych zaświadczeniach. Podobnie nie mogą być uwzględnione argumenty skarżącej, że faktycznie osiągnięte dochody były wyższe - skoro bowiem podatnicy nie zgłosili ich do opodatkowania, a nie były to dochody zwolnione, to nie mogły one stanowić źródeł pokrycia wydatku w 2002 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trzeba też zwrócić uwagę, że dochody z pracy, w tym także z powoływanych przez podatników prac dodatkowych dotyczyły lat 70- tych i 80 - tych, natomiast od roku 1995 podatnicy nie wykazywali żadnych dochodów do opodatkowania. To z kolei uzasadniało tezę, że dochody uzyskane w latach poprzednich zostały przez nich wykorzystane bądź też jeszcze przed 2001 r. były lokowane na kontach bankowych. Powyższe można również odnieść do kwot otrzymanych przez podatników w 1995 r. z tytułu sprzedaży mieszkania. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wbrew zarzutom skarżącej, dochód z tego tytułu został przez organ podatkowy uwzględniony w zaskarżonej decyzji, przy analizie możliwości pokrycia z tego dochodu wydatków roku 2002, jednak - jak wskazywał organ - po sprzedaży tego mieszkania podatnicy ponieśli inne wydatki, np. na dopłatę do wkładu budowlanego oraz na uregulowanie zaległości czynszowych po poprzednim lokatorze łącznie [...]. Natomiast na okoliczność scedowania na podatników kwoty [...] przez poprzedniego lokatora nie przedstawili oni żadnego dowodu, podobnie jak na fakt otrzymania premii mieszkaniowej. Jak ponadto stwierdzał organ I instancji, w miesiąc po sprzedaży mieszkania położonego przy ul. B. podatnicy nabyli samochód osobowy. Wobec powyższego trudno zarzucić organom podatkowym, że nie dały wiary, iż kwota [...], uzyskana ze sprzedaży tego mieszkania, mogła zostać zachowana przez podatników aż do 2001 czy nawet 2002 r. Nie budzi też wątpliwości, że organ nie mógł w prowadzonej analizie przychodów i wydatków uwzględnić dochodu z tytułu zbycia mieszkania w cenie innej, niż wynikająca z umowy sprzedaży - ta wartość była bowiem faktycznie otrzymanym przez strony dochodem, nie zaś rzeczywista wartość rynkowa mieszkania. Skoro z aktu notarialnego wynikało, że ustalono cenę [...] i taka cena została zapłacona, to na podstawie art. 194 § 1 O.p. organ był obowiązany przyjąć, że akt notarialny, jako dokument urzędowy, stanowił dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Słusznie też wskazywał organ, że okoliczność stałego, aktywnego korzystania przez podatników z lokat bankowych przemawiała przeciwko przyjęciu, że przechowywali oni oprócz tego znaczne sumy pieniędzy w domu, w szczególności, gdy sam B. S. podawał, iż oszczędności przechowywali w bankach. Według podatnika środki zgromadzone na lokatach pochodziły z różnych okresów - a więc także i ewentualne oszczędności poczynione z powoływanych przez podatnika dochodów (w tym również niewłaściwie - zdaniem strony - oszacowany dochód z tytułu prowadzenia F), powinny być w uwzględnione w kwotach zdeponowanych na rachunkach bankowych. Zasadnie organ ocenił, iż przechowywanie w domu znacznej gotówki byłoby nieracjonalne, tak ze względu na deklarowaną przez podatników i akcentowaną w postępowaniu zapobiegliwość w gromadzeniu oszczędności, jak i ze względów bezpieczeństwa. Natomiast oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, ulokowane na kontach bankowych i lokatach, były de facto brane pod uwagę przez organy podatkowe przy wyliczeniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - zarówno w odniesieniu do roku 2001 , jak i do roku 2002. W stanie konta uwzględnione też były naliczone przez bank odsetki. Ocena operacji dokonywanych na kontach podatników jest przy tym, w opinii Sądu, rzetelna i pełna. Jak bowiem wynikało zarówno z informacji dostarczonych przez B, podobnie jak z wykazu operacji na rachunkach, część pieniędzy zgromadzonych w banku nie była wypłacana, ale były to środki przerachowywane z jednych kont na drugie, przenoszone np. po zakończeniu jednej lokaty na inną. Te kwoty nie wpływały na stan rozliczeń w 2002 r. Dotyczyło to także odsetek, naliczanych od środków zgromadzonych na rachunkach - albo bowiem zostały one rozliczone jako element wypłaty z banku, albo wpływały na stan środków pozostających w danym momencie na rachunku, nie pobranych. W szczególności trzeba wskazać, że przyjęcie do rozliczenia tylko wpłat - i potraktowanie ich jako wydatków, a z drugiej strony wypłat gotówkowych - i rozliczenie ich po stronie przychodów, będących w dyspozycji podatnika, miało ten skutek, że faktycznie pozwalało uwzględnić wszystkie środki znajdujące się na początku roku na koncie podatnika, jako mogące stanowić źródło pokrycia poczynionych w tym roku wydatków - a tym samym uwzględniało też ustalenia poczynione odnośnie roku 2001. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie trafnie oceniły, iż powoływane przez podatników środki finansowe pochodzące z lat ich pracy i działalności, jak również ze sprzedaży w 1995 r. mieszkania, nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w roku 2002. Ocena ponoszonych przez podatników twierdzeń oraz dostarczonych dokumentów pozwoliła organom uznać, że już w 2001 r. dochody z powołanych przez nich źródeł nie mogły stanowić pokrycia zgromadzonego w tym roku mienia - co znalazło swój wyraz w decyzji ustalającej skarżącej już za rok 2001 podatek z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ocena tych twierdzeń i dokumentów musiała być konsekwentna w 2002 r. Jak też uzasadniono powyżej Sąd uznał w niniejszej sprawie, że tak dokonana ocena materiału dowodowego spełniała wymogi stawiane swobodnej ocenie dowodów, była zgodna z logiką, doświadczeniem życiowym i znajdowała odbicie w ustaleniach faktycznych. W konsekwencji zasadnie w rozliczeniu roku 2002 organ podatkowy przyjął jedynie przychody uzyskane przez podatnika w 2002 r. oraz kwoty faktycznie podjęte z banku z jednaj strony, a z drugiej - kwoty faktycznie wydatkowane lub przekazane do banku. Odnosząc się końcowo do przedłożonych wraz z pismem procesowym z dnia [...] dowodów (potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii zaświadczenia ze Spółdzielni C oraz dokumentu zapewnienia umowy o pracę (w jęz. niemieckim) Sąd zauważa, że dowody te odnoszą się w dalszym ciągu do okresów poprzedzających rok 2001, wobec czego - mając na uwadze przedstawiony powyżej charakter związku decyzji dotyczącej roku późniejszego z decyzją dotyczącą roku wcześniejszego w postępowaniu z zakresu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - zasadność dopuszczenia tych wniosków dowodowych mogła być rozważana w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą roku 2001. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Sąd wnioski oddalił. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.