I SA/Wr 198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 9 lutego 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A S. A. z siedzibą we W. w przedmiocie interpretacji art. 15 ust. 1j oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank planuje zawiązać spółkę kapitałową (spółkę z o. o. lub spółkę akcyjną), w której posiadać będzie 100 % akcji/udziałów, dalej spółka córka. Objęte akcje/udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą wierzytelności należne na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielenia przez Bank kredytu w kwocie niespłaconego kapitału wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Wartość objętych akcji/udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych. Wobec powyższego Bank zwrócił się z pytaniem, jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Bank wskazał, że w wyniku objęcia akcji/udziałów/ w spółce córce, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji/udziałów. W związku z powstałym przychodem Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania, tj. faktycznych wydatków związanych z powstaniem przedmiotu wkładu niepieniężnego, które będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności kredytowych (kwota niespłaconego kredytu). W konsekwencji, jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy nominalna wartość wierzytelności kredytowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji/udziałów, po stronie Banku powstanie strata, którą Bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego. Sytuacja, gdy te wielkości będą równe, przychód będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, a zatem z perspektywy podatku dochodowego taki aport wierzytelności kredytowych będzie neutralny dla Banku. Odnośnie przychodów Bank powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów Bank powołał się na treść art. 15j ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności kredytowych jako wydatek należy potraktować wartość nominalną wierzytelności, tj. kwotę która prowadziła do uszczuplenia majątku Banku i skutkowała powstaniem tej wierzytelności. Nie powinien natomiast znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ponieważ niewłaściwym byłoby zakwalifikowanie wniesienia wierzytelności w postaci wkładu niepieniężnego jako odpłatnego zbycia wierzytelności. Wniesienie wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów należy uznać za dwie odrębne czynności prawne, które mogą być wykonane w innym czasie. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi kolejny (późniejszy) etap, konieczny dla powstania spółki z o. o. (oraz w określonym przez k.s.h. zakresie również S. A.) jako osoby prawnej i nie następuje w zamian za akcje/udziały, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy lub statutu spółki. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., organ wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że objęcie przez spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności kredytowych skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ zauważył że wierzytelności własne, wynikające z zawartych umów kredytowych, powstały po stronie Banku wskutek udzielenia kredytu, a więc nie zostały nabyte od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie wierzytelności, w szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie kredytów. Udzielenie kredytu i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że w omawianej sytuacji, wobec braku po stronie Banku poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, na dzień objęcia udziałów/akcji Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów/akcji. Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy wskazał, że skutkiem podatkowym wniesienia omawianego wkładu do spółki kapitałowej będzie: 1. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – osiągnięcie dochodu, 2. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – poniesienie straty. Pismem z dnia 27 maja 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, tj. niezastosowania art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., naruszenia art. 14h w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez nieodniesienie się do elementu zapytania wyrażonego we wniosku oraz naruszenia art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego normatywnemu wzorcowi. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 czerwca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ich translatywnego nabycia (w wykonaniu umowy cesji) oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do wszystkich elementów zapytania zawartego we wniosku i nie wyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. swoim zakresem obejmuje zarówno nabycie pierwotne, jak i pochodne, w tym nabycie wierzytelności własnych. Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego strona skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie stanowiska organu podatkowego zostało sporządzone w sposób skąpy i lakoniczny. Nie została w szczególności zawarta żadna analiza pojęcia "nabycie" użytego w tym przepisie. Organ podatkowy nie dokonał też wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 980/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którego wysokość ustalana jest w odniesieniu do wartości przedmiotu wkładu w momencie powstania przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów/akcji. W odniesieniu do wierzytelności własnych występuje trudność w ustaleniu ich wartości, która stanowiłaby koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z czym Sąd uznał, że w powyższej sytuacji mamy do czynienia z luką aksjologiczną. Istnieje bowiem art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., lecz jego zastosowanie jest niemożliwe do wierzytelności własnych pomimo jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania tych wierzytelności w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku Sąd uznał za niezbędne dokonanie wnioskowania per analogiam jako możliwej metody zamknięcia luki w prawie. W sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako że również one maja walor składników majątkowych. Bank rozpoznaje więc koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o. o. Skoro katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Wykładnia per analogiam prowadziłaby w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 1j u.p.d.o.p., jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 zd. 1 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wartość wierzytelności własnej stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia tej wierzytelności do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.) są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Jak wskazał sąd kasacyjny, katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty i nieuwzględnienie wierzytelności własnej należy uznać za zabieg celowy. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Ustawodawca wykluczył możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Dlatego też wierzytelności strony skarżącej, które zostaną konwertowane na udziały (akcje), nie stanowią wydatku na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. Organ podatkowy słusznie uznał w zaskarżonej interpretacji, że skutkiem podatkowym wniesienia omawianego wkładu do spółki kapitałowej będzie: 1. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – osiągnięcie dochodu; 2. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – poniesienie straty. Stanowisko organu podatkowego nie narusza art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do wszystkich elementów zapytania zawartego we wniosku i nie wyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy jasno wyjaśnił stronie swoje stanowisko, w sposób dostateczny przestawiając argumenty na jego poparcie. Natomiast wobec zajętego przez organ podatkowy stanowiska w zaskarżonej interpretacji, nieodniesienie się do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Oczywiste jest bowiem, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.