I SA/Wr 1997/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.310 (słownie: trzy tysiące trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.(dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. G. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 35.893 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 2009r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie śródlądowego transportu wodnego pod firmą "A" B.G. z siedzibą S.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik wykonywał usługi transportowe towarów (m.in. pszenicy, drewna, węgla) poza granicami kraju z wykorzystaniem barki rzecznej [...] będącej środkiem trwałym oraz dokonał sprzedaży tej barki. W 2009r. podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywał rozliczenia zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof) według liniowej stawki opodatkowania 19%, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji stwierdzono następujące nieprawidłowości. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wysokością zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu rocznym przychodów a zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) na kwotę 61.739,75 zł. Ustalono bowiem, że w zeznaniu rocznym podatnik zadeklarował przychody z działalności gospodarczej w kwocie łącznej 667.314,49 zł, natomiast w pkpir zaewidencjonował przychody w kwocie łącznej 605.574,74 zł. Ustalono bowiem, że podatnik wystawił fakturę VAT korekta z dnia 12 marca 2010r. do faktury VAT nr [...] z dnia 12 października 2009r. na rzecz S. W. tytułem sprzedaży barki [...]. Wspomnianą fakturą dokonano korekty: in plus kwoty netto o 61.739,75 zł oraz in minus kwoty VAT o 61.739,75 zł – jako przyczynę korekty wskazano błędną stawkę VAT odwołując się do interpretacji indywidualnej nr [...] . Uznano bowiem, że podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji indywidualnej powołanej w ww. fakturze korygującej, gdyż stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o jej udzielenie różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie – co wyklucza jej uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stwierdzono też, że w październiku 2009r. podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 209.364,75 zł. Uznano, że podatnik w pkpir (poz. 179) nieprawidłowo zaewidencjonował przychód w kwocie 280.635,25 zł (netto) na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 października 2009r. wystawionej na rzecz S. W. z tytułu sprzedaży środka trwałego barki [...]. Uznano bowiem, że przychód należny z tytułu sprzedaży ww. barki był wyższy i wynosił 490.000 zł (netto), tj. w wysokości wykazanej fakturą nr [...] z dnia 6 października 2009r., którą na okoliczność ww. transakcji przedłożył nabywca barki S. W. . Stwierdzono też, że w miesiącu październiku i listopadzie 2009r. podatnik nie zaewidencjonował w pkpir odszkodowania w kwocie łącznej 3.270,52 zł otrzymanego z [...] z tytułu szkody komunikacyjnej związanej z uszkodzeniem samochodu marki [...] będącego przedmiotem umowy leasingowej zawartej przez podatnika z "B" S.A. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że podatnik zawyżył wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji barki [...] w miesiącach: marzec, czerwiec i wrzesień 2009r. albowiem roczny odpis amortyzacyjny od wartości początkowej przyjętej w ewidencji (594.486,50 zł) przy zastosowaniu stawki 9,8% wynosił 58.259,68 zł, a zatem kwartalny odpis amortyzacyjny wynosił 14.564,92 zł a nie jak to ujmował podatnik kwotę 14.815 zł. Stwierdzono też zaniżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych barki [...] za październik 2009r. w kwocie 750,24 zł. Uznano też, że podatnik zaewidencjonował bezpodstawnie w maju i lipcu 2009r. w pkpir zakup paliwa (oleju napędowego pod poz. 49 i 99) na kwotę łączną 114, 09 zł brutto na podstawie faktur z dnia 26 maja 2009r. nr [...] oraz z dnia 7 lipca 2009r. nr [...]. Zakup ten dotyczył samochodu o nr rej. [...], który nie figurował w ewidencji środków trwałych firmy "A". Zdaniem podatnika pojazd ten był własnością B.G. i był okazjonalnie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Jednakże nie przedłożył on ewidencji przebiegu ww. pojazdu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 updof. Błędnie też wykazano w pkpir w sierpniu 2009r. pod poz. 118 i ujęto w koszty firmy kwotę 719,10 zł na zakup oleju napędowego zamiast 141,31 zł czy w październiku 2009r. zawyżono koszty o kwotę 28,78 zł. Stwierdzono też zaniżenie kosztów uzyskania przychodów: w październiku 2009r. pod poz. 194 ujęto wydatek na zakup paliwa oraz castrolu w kwocie 6.978,92 zł zamiast 7.103,93 zł oraz o kwotę 583,67 zł poprzez niezaewidencjonowanie w pkpir w pełnej wysokości zapłaconych w 2009r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników finansowanych przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika w 2009r. pkpir jest nierzetelna w zakresie przychodów oraz wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji uznano, ze podatnik w 2009r. uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w wysokości 818.210,01 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 574.530,87 zł oraz dochód w wysokości 243.679,14 zł. Podatek wyliczono po odliczeniu straty w wysokości 45.793,41 zł, w kwocie 35.893 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie są wiarygodne zeznania B. G. oraz A. G., iż cena sprzedaży barki [...] wynosiła netto 280.635, 25 zł (brutto 342.375 zł) albowiem są one niespójne a opisane przez podatnika okoliczności związane z realizacją tej transakcji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Jednocześnie wiarygodność zeznań wyżej wymienionych podważają m.in. wyciągi bankowe, polecenia przelewów, operat szacunkowy statku motorowego [...] z dnia 26 lutego 2008r., faktura proforma nr [...] z dnia 4 września 2009r., umowy kredytowe zawarte przez S. W. w dniu 30 września 2009r., wartość początkowa barki przyjęta przez podatnika w ewidencji środków trwałych firmy "A". Uznano bowiem, że cena sprzedaży ustalona przez strony transakcji wynosiła brutto 597.800 zł. Szczegółowe okoliczności związane z ww. transakcją przedstawiono na s. 15 - 24 zaskarżonej decyzji ( akta administracyjne 28-32). Odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i 2 pkt 12 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a updof uznano za zasadne, że kwota odszkodowania przelana na rachunek bankowy firmy "C" sp. z o.o. dotycząca samochodu [...] użytkowanego przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego stanowi przychód z działalności gospodarczej. Podatnik ujął w kpir pod poz. 184 w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę 3.270,53 zł objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 19 października 2009r. wystawioną przez "C" za robociznę i materiały do [...]. Zatem nie zachodzi przesłanka przewidziana w treści art. 14 ust. 3 pkt 3a updof. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 updof, jak też art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 updof potwierdzono też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to przesłuchania S. P. oraz S. W. a także A. G. na okoliczności związane z niniejszym postępowaniem, w sytuacji w której zeznania stron transakcji kupna-sprzedaży barki [...] są sprzeczne, przy czym wobec S. P. i S. W. toczy się postępowanie karne w przedmiocie składania fałszywych zeznań, na których oparto decyzję w pierwszej i drugiej instancji; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. a także w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. G., mimo, że wnioskowany świadek posiadał wiedzę co do spornej transakcji kupna – sprzedaży barki [...], w tym co do ustaleń ceny rzeczonej barki a oparcie się w tym zakresie m.in. na jego pisemnych oświadczeniach, mimo że dla oceny wiarygodności świadka niezbędne jest jego bezpośrednie przesłuchanie, jak również uniemożliwia to stronie czynny udział w sprawie; - art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego grafologa do oceny wiarygodności faktury VAT nr [...] a dokonanie w tym zakresie samodzielnych ustaleń, mimo obowiązku organów w zakresie korzystania z osób posiadających wiadomości specjalne; - art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez posiłkowanie się dowodami przeprowadzonymi w odmiennym postępowaniu z naruszeniem zasady bezpośredniości, mimo iż od czasu przeprowadzenia dowodów na których oparto rozstrzygniecie upłynęło blisko 5 lat, w trakcie których przeprowadzono liczne postępowania pozapodatkowe z udziałem stron (karne, cywilne) na okoliczności związane ze sporną transakcją, w trakcie których ujawniono liczne nowe okoliczności, w tym prawdopodobieństwo rzeczywistego kupca barki [...] – S. P. karanego za fałszerstwo dokumentów, co skutkować powinno aktualizacją materiału dowodowego w sprawie; - art. 188 O.p. poprzez uznanie za słuszne działanie organu pierwszoinstancyjnego, który oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę postępowania i rozstrzygnął sporne okoliczności sprawy – co do których zostały zgłoszone wnioski dowodowe – na niekorzyść strony, podczas, gdy oddalenie wniosków dowodowych w oparciu o art. 188 O.p. może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego w sprawie prowadzącą do przyjęcia, że: zeznania B. G. nie zasługują na wiarę w zakresie w jakim podał on rzeczywistą kwotę kupna-sprzedaży barki [...] rzutującą na ustalenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, w oparciu li tylko o okoliczność, że relacja B. G. zawiera nieścisłości co do sekwencji zdarzeń, zaś co do ceny kupna-sprzedaży ww. ruchomości jest konsekwentna i spójna; zasługują na wiarę zeznania S. P. oraz S. W.( złożone w odrębnym postepowaniu podatkowym) mimo, iż nie są one do pogodzenia z innym materiałem w sprawie (rzekoma umowa pożyczki z A. G. jako podstawa rozliczeń stron) w tym zakresie zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków ww. osób oraz ich skonfrontowanie, nadto uznanie wiarygodności ww. osób mimo posiadania wiedzy przez organ, iż aktualnie toczy się postępowanie karne w przedmiocie składania fałszywych zeznań przez S. W. oraz S. P. w postepowaniu [...]; opinia grafologiczna sporządzona na potrzeby postępowania Ds [...] ma pełną wartość dowodową i może stanowić podstawę ustaleń w sprawie, mimo, iż powołana opinia jest bezprzedmiotowa dla niniejszego postępowania z uwagi na fakt, że nie rozstrzyga prawdziwości podpisu jej wystawcy, bowiem biegły wskazał, iż podpis pod fakturą nr [...] zarówno mógł złożyć B. G., jak i osoba trzecia; zeznania A. G., złożone w postępowaniu [...] nie zasługują na wiarę, w oparciu li tylko o uznanie, że są sprzeczne z góry przyjętym założeniem o prawdziwości faktury VAT nr [...] i że są nie do pogodzenia z przyjętymi za wiarygodne (bezkrytycznie) zeznaniami S. P. i S. W. przy czym ocena wiarygodności A. G. nastąpiła (częściowo) w oparciu o składane pisemne oświadczenia – w zakresie tym zaniechano przesłuchano świadka; II) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 12 updof poprzez uznanie, że – co do nie zaewidencjonowania w październiku i listopadzie przychodów z tytułu odszkodowania otrzymanego w związku z uszkodzeniem samochodu wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze podstawą do ustalenia przychodu po stronie B. G. z tego tytułu, były dokumenty potwierdzające jedynie zlecenie przelewu środków pieniężnych, podczas gdy podstawą ustaleń w tym zakresie winny być dokumenty wskazujące na fakt otrzymania ww. odszkodowania, nie zaś wyłącznie dokumenty stwierdzające fakt zlecenia przelewu na rzecz strony postępowania; - art. 22 ust. 1 updof poprzez uznanie za nieprawidłowe ujęcie w maju 2009r. oraz w lipcu 2009r. wydatków związanych z zakupem oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...], jako koszt uzyskania przychodu, mimo, iż strona postępowania wskazuje, że przedmiotowy olej napędowy został zakupiony do pojazdu wykorzystywanego do działalności gospodarczej B. G. ad casu, stąd ww. wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna w części. 3.2. Należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 12 updof. Stosownie do treści powołanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również: otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 3a updof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 48 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. A contrario jeżeli koszty remontów powypadkowych były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym to stanowią koszty uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, że w pkpir w miesiącu październiku 2009r. pod poz. 184 skarżący ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę 3.270,53 zł objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 19 października 2009r. wystawioną przez "C" za robociznę i materiały do samochodu [...] kombi nr rej [...]. W uwagach faktury wskazano, że "płatnik [...], klient płaci VAT". Zgodnie z pismem [...] z dnia 17 kwietnia 2015r. z tytułu szkody komunikacyjnej nr [...] z udziałem ww. samochodu, która miała miejsce w dniu 2 września 2009r. odszkodowanie w kwocie 3.270,52 zł zostało bezpośrednio wypłacone firmie wykonującej naprawę powypadkową, tj. [...]. Firma ta potwierdziła otrzymanie ww. wpłaty, jak też wpływ od podatnika kwoty stanowiącej równowartość VAT – 719,52 zł. Nie było też wątpliwości, że przedmiotowy samochód objęty był dobrowolnym ubezpieczeniem. Słusznie zatem w sprawie uznano, że ww. kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 12 updof. 3.3. Za bezprzedmiotowy należy uznać też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zaś art. 23 ust. 1 pkt 46 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36 (dotyczącym pracowników), z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 5 updof). Skoro z akt sprawy wynika, że skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu o nr rej. [...], to tym samym wydatki związane z tym pojazdem a dotyczące zakupu oleju napędowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 3.4. Za zasadne zaś należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1628/14, CBOSA). Nie można stwierdzić analizując ustalenia organów podatkowego i argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, że sprostano wymogom przewidzianym w ww. przepisach co się tyczy przychodu z działalności gospodarczej przewidzianego w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof. Powołany przepis wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi [...] ujętych w ewidencji środków trwałych; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast stosując odpowiednio treść art. 19 updof należy uznać, że przychodem z odpłatnego zbycia środka trwałego jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zatem kluczowa w sprawie okazała się kwestia ustalenia ceny zbycia barki [...] przez B. G. na rzecz S. W.. 3.5. Należy zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia z dość szczególną sytuacją, w której podatnik przedstawił fakturę nr [...] z dnia 12 października 2009r. – dokumentującą dostawę towaru barki [...] – na rzecz S. W. w kwocie 280.635,25 zł (netto), VAT (61.739,75 zł), wartość brutto (342.375 zł). Zaś nabywca przedstawił inną fakturę VAT – fakturę nr [...] z dnia 6 października 2009r. na kwotę 490.000 zł (netto), VAT – 107.800 zł, wartość brutto (597.800 zł). Zatem zasadniczo obydwie strony nie zaprzeczają, że doszło do sprzedaży barki [...], jednakże koniecznym wobec istnienia odmiennych faktur VAT stało się ustalenie, jaka była rzeczywista cena sprzedaży. Zarówno B. G., jak i S. W. zgodnie przyznają, że nie zawarli pisemnej umowy sprzedaży. Okoliczności zaś przez nich przedstawiane są zasadniczo odmienne. B. G. i (przesłuchanie strony z dnia 20 stycznia 2010r.) wskazywał na brak wiedzy w przedmiocie wystawienia faktury nr [...] z dnia 6 października 2009r. Stąd też okoliczność złożenia zawiadomienia do prokuratury w trakcie kontroli, czyli w momencie dowiedzenia się o istnieniu takiej faktury jawi się – zdaniem Sądu pierwszej instancji jako działanie racjonalne. Skarżący zeznał też, że umowa miała charakter ustny i ostatecznie strony umówiły się na kwotę 82.500 euro. Nie zaprzecza też, że wystawił fakturę proforma, mającą służyć jedynie kupującemu o ubieganie się o kredyt bankowy, jednakże umówił się z nabywcą na inną kwotę. Nie zaprzecza też, że otrzymał kwotę 107.800 zł, jak też kwotę 392.000 zł oraz wskazuje, że zwrócił kwotę 115.000 zł na konto S. P., sugerując – ale to już w samej skardze, że to on był rzeczywistym nabywcą barki. Zaprzecza jednak, że dostał od S. W. kwotę 98.000 zł w gotówce, a umowy nie podpisał z uwagi na kwotę odmienną na niej widniejącą. Zeznania skarżącego zostały potwierdzone przez A. G. (przesłuchanie świadka z dnia 25 stycznia 2010r.), który potwierdził kwotę sprzedaży w wysokości 82.500 euro, jak też fakt, że wspomniany operat szacunkowy opiewający na kwotę 145.000 euro został przekazany nabywcy, który starał się o kredyt. Potwierdził też fakt wystawienia faktury proforma w kwocie jaką podał kupujący albowiem miała służyć ona uzyskaniu przez nabywcę kredytu. Jednocześnie w złożonych wyjaśnieniach zaprzeczył, że zawarł umowę pożyczki z S. P. . Na powyższą okoliczność nie został już przesłuchany. Z kolei S. W. zeznał (przesłuchany w dniu 26 marca 2010r.), że otrzymał od B. G. fakturę nr [...]. Wskazał na zapłatę kwoty 107.800 zł i 392.000 zł przelewem oraz kwotę 98.000 zł gotówką na tę ostatnią nie ma pokwitowania. Jedynym dokumentem jest ww. faktura. Potwierdził też współpracę przy zakupie z S. P. , lecz zaprzeczył, aby B. G. dokonał zwrotu jakiejkolwiek kwoty, czy to jemu, czy S. P.. Natomiast S. P. zeznał (przesłuchanie strony z dnia 6 maja 2010r.), że kwotę 115.000 zł otrzymał w ramach spłaty długu od A. G., które zostały pożyczone na paliwo, ale nie pamięta kiedy to było. Zaprzeczył otrzymanie pieniędzy gotówką i przelewami, choć pomimo udowodnionych wpłat nie wie, jak mogły być tytułowane przelewy od B. G.. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przeanalizowały go w jego całokształcie, a zebrany w sprawie materiał jawi się jako niewystarczający. Jak to wskazano powyżej, wobec tak skrajnych zeznań strony i świadków koniecznym było w sprawie przeprowadzenie rozprawy. Stosownie do treści art. 200a § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Tutaj taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce – nie wyjaśniono bowiem istotnych okoliczności sprawy. Nie przeanalizowano kwestii rzetelności faktury VAT nr [...], która jednak powinna budzić wątpliwości organów podatkowych. Po pierwsze, dlatego, że z protokołu badania ksiąg z dnia 12 maja 2015r. wynika, że skarżący wystawił w badanym roku 24 faktury sprzedaży a zatem nr [...] widniejący na spornej fakturze wskazuje wręcz na udokumentowanie sprzedaży, która nie miała miejsca w badanym roku. Po drugie, pominięto okoliczność wykorzystania starej pieczątki, która zdaniem świadka – A. G.– była na barce, do której kupujący miał dostęp. Po trzecie, trudno jest uznać, że zapłata za fakturę została dokonana w całości, bo ile obydwie strony potwierdzają, fakt przelewu na kwotę 392.000 zł i 107.800 zł, które to środki pochodzą z kredytu bankowego (umowa z dnia 30 września 2009r.), to już trudno dać wiarę, że S. W. zapłacił gotówką stronie 98.000 zł w sytuacji, gdy nie ma on pokwitowania tej zapłaty, a jedynym potwierdzeniem jest sporna faktura. Co ważne, warunkiem uruchomienia kredytu było udokumentowanie udziału własnego z zakupem przedmiotowej barki w kwocie 98.000 zł. Dziwi zatem to, że nabywca nie dochował należytej staranności w tym przedmiocie. Po czwarte, z ekspertyzy kryminalistycznej do sprawy [...] wyraźnie wynika, że brak jest podstaw do wskazania lub wykluczenia B. G. jako wykonawcy dowodowej, częściowo czytelnej konstrukcji graficznej - podpisu. Stwierdzono też, co jest istotne, że nie można wykluczyć możliwości nakreślenia przedmiotowego podpisu w procesie fałszerstwa - technika naśladownictwa wyuczonego. Stąd też słusznie strona wskazuje, że z uwagi na fakt, że ww. opinia nie rozstrzyga kwestii podpisu na fakturze koniecznym jest powołanie opinii biegłego grafologa. Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji gdy autentyczność faktur podważona została w oparciu o inne dowody, a nie z uwagi na podpis na nich, to nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3882/13, CBOSA). Jednakże we wspomnianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zgoła odmienną, w której organ podatkowy dowodzi autentyczności faktury VAT nr [...], pomimo braku rozważenia szeregu dodatkowych okoliczności związanych z samą fakturą podnoszonych przez skarżącego. W tak niejasnej sytuacji dokonanie oceny na niekorzyść skarżącego, w postaci uznania za prawdziwą ceny sprzedaży wynikającej z ww. faktury, ma znamiona oceny dowolnej. Organ podatkowy nie przeanalizował też przewijającej się w sprawie kwestii uzyskania kredytu bankowego na zakup przedmiotowej barki. Skarżący, jak i świadek A. G. wskazują bowiem, że faktura proforma oraz operat szacunkowy barki wskazujący na wyższą wartość przedmiotowej barki były podawane jedynie w celu uzyskania kredytu przez nabywcę. Skarżący też wskazuje w swoich zeznaniach na fakt uczestnictwa w spotkaniu (na którym nie doszło ani do doręczenia faktury, ani podpisania umowy) pracownika banku udzielającego kredyt, co powinno jednak wzbudzić podejrzenia organu podatkowego i spowodować żądanie doprecyzowania zeznań strony. Dziwi też fakt, że nie przeanalizowano dokładnie okoliczności zawarcia umowy kredytu na zakup barki. Doświadczenie życiowe przeczy temu, aby bank (znany z formalizmu) udzielił kredytu podmiotowi w braku jakiejkolwiek umowy pisemnej zawartej pomiędzy stronami i wystarczającym byłaby faktura proforma, która nie jest dokumentem księgowym, a celem jej wystawienia może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Faktura proforma nie stanowi też podstawy do rozliczenia należnego VAT u wystawcy. Odbiorca takiego dokumentu nie jest również uprawniony do odliczenia VAT z tytułu zakupu na jej podstawie. Powyższe okoliczności mogą wskazywać na to, że to właśnie nabywca – S. W. chciał uzyskać wyższą wartość kredytu aniżeli rzeczywista cena sprzedaży barki. Zatem mógł być zatem zainteresowany negowaniem podnoszonych okoliczności transakcji przez skarżącego. Z uzasadnienia decyzji nie wynika też, aby ustalono, czy S. W. odliczył VAT z faktury nr [...], co również może sugerować, że w sytuacji, gdy odliczył taką kwotę to nie był zainteresowany aby dokonano ustalenia wartości sprzedaży w innej kwocie z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyżej wskazane okoliczności dowodzą, że organ podatkowy nie powinien w sposób bezkrytyczny przyjmować zeznań S. W. . Co się tyczy kwestii dokonywanych płatności to za dowolną należy uznać ocenę dotyczącą okoliczności zwrotu pieniędzy przez skarżącego w kwocie 115.000 zł na konto S. P. sprowadzającą się do uznania, że nie miała ona związku z transakcją sprzedaży barki. Okoliczność ta została podnoszona przez skarżącego, potwierdzona przez świadka A. G.. Stwierdzono także, że z konta skarżącego dokonano przelewu ww. kwoty na konto S.P. . Organy podatkowe nie udowodniły, że transakcja ta dotyczy zupełnie innych rozliczeń. Takim dowodem nie może być gołosłowne stwierdzenie S. P. zawarte w jego zeznaniach z dnia 6 maja 2010r., co do spłaty przez B. G. pożyczki udzielonej jego ojcu – A. G., zwłaszcza w sytuacji gdy zasłania się od niepamięcią i nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów, a A. G. , jak i skarżący negują ww. okoliczność. Należy też zauważyć, że zeznania S. P. w przedmiocie dokonanych wpłat od B. G. jawią się jako nieprecyzyjne i niespójne. Z jednej strony twierdzi on, że dostawał wpłaty sugerując na spłatę pożyczki od A. G. , ale już nie pamięta, jaka to była pożyczka. Z drugiej zaś strony twierdzi, że nie otrzymywał przelewów od B. G. z tytułu sprzedaży barki, aczkolwiek nie wiedział jak B. G. tytułował przelewy. Z czego można wysnuć wniosek, że pewne wpłaty mogły być dokonywane. Niejasna jest też tak do końca rola tego ostatniego w przedmiotowej transakcji. W zeznaniach A. G. pojawia się też osoba Pana P. – wspólnika S. W. – oraz okoliczność wpłat gotówkowych, które nie zostały wyjaśnione ze skarżącym. Należy też zauważyć, że o cenie sprzedaży barki w wysokości wynikającej z faktury nr [...] nie mogą świadczyć podnoszone przez organy podatkowe dowody takie jak faktura proforma, która nie ma znaczenia dla rozliczeń podatkowych; zapis w ewidencji środków trwałych skarżącego w kwocie 594.485,50 zł, skoro taka była w rzeczywistości wartość nabycia barki, czy operat szacunkowy z dnia 28 czerwca 2007r. skoro sam organ podatkowy podnosi, że w późniejszym okresie, tj. 23-29.09.2009r. został dokonany remont barki, to okoliczność ta mogła mieć także wpływ na cenę barki. Mając na uwadze powyższe należy uznać za przedwczesną ocenę organu podatkowego, który przychód ze sprzedaży barki uznał w wysokości wynikającej z faktury VAT nr [...]. Ponadto z uwagi na fakt, że w istocie nie ustalono, jaka była rzeczywista cena transakcji, przedwczesnym jest wypowiadanie się w sprawie co do kwestii prawidłowości korekty faktury nr [...]. 3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. 3.7. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia poczynionych wyżej uwag Sądu, a zatem zobowiązany jest do przeprowadzenia rozprawy, na której powinien w istocie doprowadzić do konfrontacji pomiędzy skarżącym a S. W. oraz pomiędzy świadkami A. G. i S. P. oraz skarżącym co do okoliczności transakcji, w tym koniecznym jest wyjaśnienie wzajemnych płatności. Zwłaszcza należy ustalić kwestie kwoty 115.000 zł przy istnieniu sprzecznych ze sobą zeznań (skarżącego i świadka S. P.) i wyjaśnienia (A. G.) co do tytułu, na podstawie którego doszło do takiego przelewu czy poczynionych rozliczeń gotówkowych. Jednocześnie w sytuacji, gdy za kluczową organ podatkowy uznaje fakturę nr [...] to należy powołać biegłego grafologa, czy faktura ta została w istocie podpisana przez skarżącego. Ponadto w razie konieczności należy wystąpić do banku o wyjaśnienie, w oparciu o jakie dokumenty sporządzana była umowa kredytowa a zwłaszcza, czy kredytobiorca – S. W. przedstawił umowę na zakup barki. W ponownej ocenie organ podatkowy zobowiązany jest ponownie przeanalizować wszystkie okoliczności sprawy a wnioski zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie zapominając o tym, że podstawę prawną podejmowanych działań stanowi treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof.