I SA/Wr 2/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi: A T. K. , T. K. sp. jawna z/s w D. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej "A" T. K., T. K. Spółka Jawna z/s w S. w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielnie indywidualnej interpretacji, dotyczącej zdarzenia przyszłego. We wniosku wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który jako dealer samochodowy prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych. W ramach działalności udostępnia niektóre z pojazdów do jazd demonstracyjnych do czego jest zobowiązana umową dealerską. Są to samochody osobowe, których konstrukcja nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są one pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Skarżąca posiada regulaminy określające sposób wykorzystywania pojazdów demonstracyjnych tak, aby wykluczyć ich eksploatowanie do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojazdy te są rejestrowane oraz ubezpieczane, aby możliwe było używanie ich do jazd testowych. Nadto służą skarżącej do wspierania sprzedaży poprzez przeprowadzanie jazd próbnych przez pracowników w obecności klientów lub potencjalnych klientów lub udostępnianie potencjalnym klientom lub klientom na określony czas do jazd próbnych. Zgodnie z umową dealerską pojazdy zachowują status pojazdów demonstracyjnych tylko przez okres 9 miesięcy od momentu ich zakupu przez skarżącą. Następnie przeznaczane są do odprzedaży. W uzupełnieniu wniosku skarżąca dodała, że ww. pojazdy są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, a nieodłącznym jej elementem są jazdy próbne. Jazdy testowe zakwalifikować należy jako czynność służącą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej jako element/etap odsprzedaży tychże samochodów osobowych. W związku z opisaną działalnością skarżąca ponosi wydatki na rzecz ww. pojazdów w postaci paliwa, kosztów ubezpieczenia, ewentualnych napraw blacharsko-lakierniczych, materiałów eksploatacyjnych (takich jak: olej silnikowy, płyn do spryskiwaczy, płyn hamulcowy, płyn do chłodnicy), kosztów związanych z utrzymaniem pojazdów w czystości (myjnia, czyszczenie tapicerki). Na tle opisanych faktów skarżąca pytała czy będzie jej przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu opisanych wydatków dotyczących pojazdów demonstracyjnych, w przypadku gdy nie będzie prowadziła dla nich ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT. Przedstawiając własny pogląd skarżąca wskazała, że będzie jej służyło prawo pełnego odliczenia podatku bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów demonstracyjnych. Powołując się na art. 86a ustawy o VAT wskazała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z samochodami osobowymi nie ma zastosowania do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Taki zaś charakter ma wykorzystanie przez nią samochodów demonstracyjnych. Nie będzie także obowiązana do prowadzenia ewidencji przebieg pojazdów bowiem samochody te są przeznaczone do odsprzedaży. Za błędne uznała rozumowanie przyjmujące, że wykorzystanie samochodów demonstracyjnych do jazd próbnych wyklucza ich przeznaczenie do odprzedaży. Używanie tych aut do jazd testowych jest wyłącznie środkiem zwiększającym efektywność sprzedaży danego modelu pojazdów, w tym samego pojazdu demonstracyjnego. Podkreślała, że ww. samochody mają status demonstracyjnych jedynie przez 9 miesięcy od momentu ich nabycia, następnie są sprzedawane. W opinii skarżącej jazda próbna nie jest celem samym w sobie zarówno dla niej, jak i dla klienta, jest to niezbędna część procesu sprzedaży, a zatem wykorzystywanie samochodu do jazd testowych nie zmienia jego przeznaczenia wyłącznie do odprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko skarżącej uznał na nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 i art. 86a ustawy o VAT stwierdzając, że wprowadzają one ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Ograniczenie to jest uchylane m.in. w razie wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku samochodów osobowych, których konstrukcja umożliwia wykorzystywanie mieszane ustawodawca określił dodatkowe warunki umożliwiające pełne odliczenie tj. obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wymóg ten został wyłączony m.in. w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli stanowi ona przedmiot działalności podatnika. W dalszych wywodach organ interpretacyjny przywołał regulacje dotyczące zasad prowadzenia ww. ewidencji. Odnosząc powołane przepisy do przedstawianego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że dla oceny zakresu i warunków pełnego odliczenia podatku naliczonego muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki - sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, winien wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W opinii organu interpretacyjnego w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie obowiązku prowadzenia ww. ewidencji opisane w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Norma ta odnosi się bowiem do pojazdów wyłącznie przeznaczonych do odprzedaży. Użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że wyjątek nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać powyżej wskazane elementy. W konsekwencji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie nie służy prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na pojazdy demonstracyjne przeznaczone następnie do sprzedaży, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu zarzucała wadliwą ocenę zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie, że pojazdy demonstracyjne nie służą wyłącznie odprzedaży gdyż używane są do jazd próbnych. Skarżąca ponownie opisała cel i charakter pojazdów demonstracyjnych akcentując związanie umową dealerską i wynikającymi z niej powinnościami. O tym, że pojazd jest przeznaczony do dalszej odprzedaży świadczy ograniczony czas jego używania do jazd demonstracyjnych (do 9 miesięcy), ujęcie ich po stronie środków obrotowych oraz istnienie regulaminu wykluczającego inne ich użycie niż do celów działalności gospodarczej. Skarżąca powoła się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że auta demonstracyjne nie zmieniają swojego przeznaczenia do odsprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 316/12). Podkreślała, że ubezpieczenie i rejestrację pojazdu wymuszają odrębne przepisy. Ponownie wskazała, że używanie pojazdów do jazd demonstracyjnych podyktowane jest zwiększeniem sprzedaży, co potwierdza związek z działalnością gospodarczą, a przeznaczeniem pojazdów jest sprzedaż. Odnosząc się do pojęcia "wyłączenie" użytego w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT wskazała, że użycie samochodów do jazd próbnych nie pozbawia ich przeznaczenia wyłącznie do sprzedaży. Na potwierdzenie swych racji przywołała pogląd zawarty w piśmiennictwie dopuszczający możliwość pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena czy w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym będzie jej służyło prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodów demonstracyjnych, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów. W opinii strony takie prawo jej przysługuje, gdyż samochody demonstracyjne są przeznaczone do odprzedaży, czego nie uchyla fakt ich wykorzystywania prze okres 9 miesięcy do celów demonstracyjnych. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność używania pojazdów do jazd testowych wyklucza przyjęcie, że są one wyłącznie przeznaczone od odprzedaży, o czego wymaga przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT. W rozpoznawanym sporze należy przyznać racje organowi interpretacyjnemu, a dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa jest prawidłowa. Ustawodawca podatkowy w zakresie rozliczania podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi przewidział zasadę odliczenia 50 % kwoty podatku wynikającego z opisanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT dokumentów i okoliczności. Zasada ta doznaje wyłączenia w przypadku opisanym w art. 86a ust. 3 ww. ustawy, tj. gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie oraz do towarów montowanych w pojazdach samochodowych (co w tej sprawie nie ma istotnego znaczenia). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są okoliczności opisane w art. 86a ust 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy, czyli sytuacji gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Okoliczność tą definiuje ust. 4 ww. przepisu, stanowiąc, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednocześnie z art. 86a ust. 5 ww. ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) w odniesieniu do których: a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie negował, że objęte zapytaniem samochody są wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, wskazał jednak, że zgodnie z powołanymi przepisami dla pełnego odliczenia podatku naliczonego konieczne jest prowadzenie przez skarżącą ewidencji przebiegu pojazdu, do czego obliguje ją zapis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Słusznie bowiem wywodzi organ interpretacyjny, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania wyłączenie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, opisane w ust. 5 ww. przepisu. W tym zakresie polemika stron ogranicza się do pkt 1 lit a ww. regulacji, a zatem sytuacji gdy pojazd przeznaczony jest włącznie do odprzedaży. Zasadnie organ interpretacyjny zwraca uwagę na użyte w tym przepisie słowo "wyłącznie", co oznacza, że ustawodawca nie dopuszcza innego przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Doroszewskiego słowo "wyłącznie" definiuje jako partykułę ograniczającą odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione, np. Poświęcili się wyłącznie nauce" .Natomiast wg Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka słowo "wyłącznie" oznacza" tylko, jedynie. Poświęcić się wyłącznie nauce. Myśleć wyłącznie o jednej sprawie. Zajmować się wyłącznie domem. Urlop spędzać wyłącznie nad morzem (T.III SJP wyd. PWN Warszawa 1985 r.) Z wykładni językowej, której w odniesieniu do interpretowania wyjątków od zasady oraz określania warunków zastosowania innych regulacji prawnych, przypisać trzeba pierwszeństwo wynika, że możliwość odstąpienia od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów została przewidziana tylko (wyłącznie) do takich sytuacji, w których pojazd samochodowy służy dalszej odprzedaży i nie jest wykorzystywany do innych celów. Zasadność tej wykładni potwierdza również wykładnia celowościowa. Wprowadzenie takiej regulacji miało na względzie zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi jedynie wówczas gdy w sposób niewątpliwy i weryfikowalny będą one wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł sobie przy tym możliwość kontroli podatnika, właśnie poprzez wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu tam gdzie możliwość odmiennego wykorzystania pojazdu istnieje. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że sporne pojazdy demonstracyjne nie były przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, choć taki ich cel nie jest wykluczany czy negowany. Jednakże, jak wskazuje sama skarżącą, przed tym faktem samochody są przez nią wykorzystywane do jazd demonstracyjnych, a zatem do innych celów (reklamowych, mających na celu przekonanie klienta do zakupu samochodu i zwiększenie sprzedaży). Nie można zatem mówić o wyłącznym ich przeznaczeniu do sprzedaży, gdyż pełnia także inne funkcję. Przy czym nie ma znaczenie czy taki sposób działania strony jest efektem jej pomysłu, czy wynika z innych okoliczności (np. postanowień umowy dealerskiej). Zasadnie zatem organ podatkowy wskazał, że dla pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. samochodami skarżącą winna prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 i przepisach następnych ustawy o podatku VAT. Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1097/14 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że samochody demonstracyjne, pomimo, iż nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, który to przepis nie był przedmiotem zapytania. Jak wywiedziono na wstępie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. podziela pogląd przedstawiony w powołanym orzeczeniu. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a w związku z 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Końcowo odnosząc się do powoływanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 316/12). odnoszącego się do charakteru pojazdów demonstracyjnych, wskazać trzeba, że wyroki te zapadły na gruncie odmiennego stanu prawnego i nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę strony jako nieuzasadnioną oddalił.