I SA/Wr 20/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]), ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu z 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że w 2007 r. strona dysponowała kwotą przychodów w wysokości [...] zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (mieniu zgromadzonym w tymże roku i latach wcześniejszych). W celu określenia stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r., które mogłyby stanowić pokrycie dla ponoszonych w 2007 r. wydatków, organ kontroli zbadał, czy w latach wcześniejszych strona mogła zgromadzić oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analizę rozpoczął od 2003 r., bowiem za ten właśnie rok wydana została wobec strony prawomocna decyzja ustalająca podatek w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zauważył organ, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że stan środków pieniężnych strony na 31 grudnia 2003 r. wynosił [...] zł. Odnośnie 2004 r. organ przyjął, że strona posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, za 2005 r. nadwyżka ta wynosiła [...] zł, natomiast za 2006 r. [...] zł. Według organu, kwota [...] zł stanowiła oszczędności strony na pierwszy dzień roku objętego zakresem kontroli, tj. na dzień 1 stycznia 2007 r., pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując rozliczenia 2006 r. (możliwości zgromadzenia w tymże roku środków, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków 2007 r.), organ wziął wzgląd na fakt, że 6 maja 2006 r. strona wstąpiła w związek małżeński z P. J., która to okoliczność spowodowała powstanie ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, który istniał do 7 września 2006 r., tj. do momentu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej. Z uwagi na powyższe, rozliczenie za 2006 r. organ podzielił na trzy podokresy: 1.01.2006 r. - 05.05.2006 r. (przed zawarciem związku małżeńskiego), 6.05.2006 r. - 6.09.2006 r. (posiadanie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), 7.09.2006 r. - 31.12.2006 r. (rozdzielność majątkowa małżeńska). Przyjęty sposób rozliczeń organ uzasadniał brakiem jakichkolwiek informacji od strony. Podał, że prowadząc postępowanie wielokrotnie wzywał stronę celem złożenia oświadczenia w zakresie przychodów, wydatków, stanu majątkowego, przedstawienia wyciągów bankowych, jak również do podania, jaki był stan majątkowy na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu. Strona nie odpowiadała na te wezwania, nie złożyła oświadczeń (wyjaśnień) i wyciągów bankowych oraz odmówiła składania zeznań. Poinformowała tylko, że to bardzo wysokie odpisy amortyzacyjne zwiększały jej środki pieniężne "do dyspozycji". Dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej strona przedłożyła dopiero po pięciu miesiącach. Z czynności badania ksiąg podatkowych organ sporządził protokół stanowiący część akt niniejszej sprawy. Dodał organ, że także małżonek strony, mimo kierowanych do niego wezwań, nie wyjaśnił swojej sytuacji majątkowej oraz odmówił składania zeznań. Wskazał organ, że z uwagi na pasywną postawę strony i jej męża, rozliczenia dokonał w oparciu o możliwe do zgromadzenia dane, pochodzące z organów podatkowych, z należących do strony rachunków bankowych (...). Zauważył, że kwotę oszczędności, jaką strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2007 r., przyjęto w wysokości [...] zł. Dalej Dyrektor UKS zestawił przychody i wydatki strony za 2007 r. Rozliczenia dokonał chronologicznie wg daty zdarzenia powodującego zmianę w posiadanym przez stronę mieniu. Ustalił, że wartość poniesionych w 2007 r. wydatków i zebranego w tym roku mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi [...] zł. Wskazał, że strona - pomimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie - nie wykazała, że w/w kwota pochodziła ze źródeł ujawnionych. Reasumując, działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor UKS ustalił stronie za 2007 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, co znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji tego organu z [...] listopada 2011 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w majątku strony i jej deklarowanych dochodach; - art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez dokonanie niezrozumiałego podziału dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem i w trakcie małżeństwa (na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu); - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem poczynione ustalenia nie pozwalają na wymierzenie podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Strona podała, że saldo jej majątku kształtowało się następująco: na dzień 31.12.2003 r. - [...] zł, na dzień 31.12.2004 r. - [...] zł, na dzień 31.12.2005 r. - [...] zł, na dzień 31.12.2006 r. - [...] zł, na dzień 31.12.2007 r. - [...] zł. Twierdziła strona, że organ poczynił błędne ustalenia kwalifikując dokonane przez nią wpłaty gotówkowe, jako przychód z działalności gospodarczej. Informowała, że w latach 2006-2007 pozostawała na utrzymaniu męża i kwoty które wpłacała na konto otrzymywała od męża na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem. Uznała, że w/w wpłaty w łącznej kwocie [...] zł winny zostać zaliczone na poczet przychodu, nie wydatków. Dodała, że nie stanowią one także darowizny a ich przekazanie wynika z podziału między małżonkami w zakresie prowadzonego gospodarstwa domowego. Stwierdziła strona, że w sprawie błędnie zaliczono do wydatków kwotę [...] zł dotyczącą kosztów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości we W. przy ul. S. oraz części kosztów jej remontu, bowiem kwota ta została pokryta przez męża, który przekazał jej też [...] zł na zakup mebli i artykułów remontowych. Zarzuciła strona, że w zestawieniu chronologicznym, jako przychodu za 2007 r., nie uwzględniono 8 wpłat gotówkowych (łącznie [...] zł), związanych z działalnością gospodarczą. Zauważyła, że w rozliczeniu uwzględniono tylko wpłaty, które pokrywały debet, natomiast nie uwzględniono wpłat, których dokonano przed powstaniem debetu. Wskazała strona na błędne uwzględnienie w rozliczeniu wydatku ([...] zł) dotyczącego wycieczki na B., sfinansowanego przez teściów strony oraz męża. Zdaniem strony, od kwoty ustalonej jako przychód z nieujawnionych źródłach ([...] zł) należy odjąć następujące kwoty: [...] zł (różnica pomiędzy saldem obliczonym przez organ a saldem rzeczywistym); [...] zł (kwota związana w ujęciem wpłat gotówkowych w wysokości [...] zł po stronie wydatków zamiast przychodów); [...] zł (wynagrodzenie notariusza w związku z kupnem nieruchomości); [...] zł (pokrycie wydatków przez męża - związanych z remontem nieruchomości); [...] zł (wpłaty gotówkowe pominięte w rozliczeniu); [...] zł (wycieczka na B.). Informowała strona, że w 2006 r. (z okazji ślubu) otrzymała z mężem od każdego z rodziców darowiznę po [...] zł, tj. ogółem [...] zł. Dodała, że wszelkie kwoty od rodziców, teściów i męża otrzymała w gotówce, wobec czego nie posiada żadnych dowodów. W jej ocenie, w zaistniałej sytuacji, niezbędne wydaje się przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Strona dowodziła, że w latach 2004-2005 nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż mieszkała z rodzicami i była na ich utrzymaniu oraz że w okresie tym otrzymywała od rodziców drobne kwoty, dzięki którym na koniec 2005 r. uzbierała dodatkowo [...] zł. Mając na uwadze sformułowane w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe, Dyrektor IS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym i uwzględniając poczynione w sprawie dodatkowe ustalenia, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2007 r., traktujących o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dalej wskazał na odmienności postępowania w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł w zakresie ciężaru dowodu. Stwierdził, że w postępowaniu tym organ podatkowy zobligowany jest przede wszystkim ustalić kwotę poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Podał, że to na podatniku spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w danym roku wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. Dodał, że to wyłącznie podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat posiadanego mienia i źródeł jego pochodzenia, stąd też to od niego wymagana jest inicjatywa dowodowa w tym zakresie. Zaznaczył, że w sprawie wzięto pod uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. istotnej modyfikacji uległo brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w wyniku nowelizacji tego przepisu organ prowadzący postępowanie w zakresie źródeł pokrycia wydatków podatnika zobligowany jest dokonać porównania każdego z wydatków dokonanych w roku podatkowym z przychodami uzyskanymi przez podatnika nie później niż na dzień poniesienia każdego z tych wydatków). Organ zauważył, że zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS u strony wystąpił brak pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania dla znacznej części wydatków (w łącznej wysokości [...] zł) poniesionych w trakcie całego 2007 r. Wskazał, że z treści odwołania wynika, że ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. nie są przedmiotem sporu, gdyż ich rodzaj i wysokość zostały przyjęte na podstawie obiektywnych dowodów (dokumentów bankowych, umów, aktów notarialnych). Podał, że przedmiotem sporu pozostaje wartość mienia zgromadzonego przez stronę w latach poprzedzających 2007 r., bowiem - według wyliczeń podanych w odwołaniu - saldo majątku strony na zakończenie poszczególnych lat podatkowych kształtowało się na zupełnie innym poziomie niż zostało to przedstawione w objętej odwołaniem decyzji. Zaznaczył, że strona podnosi, że majątek został zgromadzony w wielkościach znacznie wyższych niż przyjęte przez organ kontroli i uzasadnia ten stan rzeczy takimi okolicznościami jak brak ponoszenia wydatków na utrzymanie w związku z zamieszkiwaniem z rodzicami oraz otrzymanie darowizn od rodziców i teściów. Wskazał organ, że strona podważa również ustalenia w zakresie błędnego rozliczenia części wydatków 2007 r., twierdząc, że zostały one sfinansowane przez członków rodziny, tj. męża (m. in. w zakresie opłaty kosztów notarialnych, opłacenia wycieczki zagranicznej) i teściów (w części dotyczącej sfinansowania wyjazdu zagranicznego). Zauważył organ, że w toku postępowania uzupełniającego podjęte zostały przez organ kontroli działania mające na celu wyjaśnienie z udziałem strony, jakie koszty utrzymania (z wyszczególnieniem rodzajowym) ponosiła ona w 2007 r. i w latach wcześniejszych. Wskazał, że strona odmówiła udziału przy ustalaniu stanu faktycznego, zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 marca 2012 r. odwołała się do wyjaśnień zawartych w treści odwołania, mających charakter bardzo ogólny. Dyrektor IS uznał, że informacje uzyskane w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego pozwalają przyjąć, że latach 2004-2006 (do dnia zawarcia związku małżeńskiego) strona zamieszkiwała wraz z rodzicami. Zauważył, że odnośnie kwestii wydatków ponoszonych przez rodziców K. J. (wcześniej B.) na utrzymanie córki w okresie wspólnego zamieszkiwania, rodzice (K. B. i M. B.) w sposób ogólny stwierdzili, że utrzymywali córkę, tzn. zapewniali jej mieszkanie, wyżywienie i odzież. Nie potrafili jednak wskazać charakteru, rodzaju i rozmiarów tych wydatków. Podali, że płatności za wydatki były dokonywane gotówką (sporadycznie kartami płatniczymi). W ocenie organu odwoławczego, informacje pochodzące od rodziców strony mają charakter zbyt ogólny aby mogły stanowić podstawę do uznania, że rzeczywiste koszty utrzymania strony w latach 2004-2006 ponosili faktycznie rodzice. Zdaniem organu, przedstawione przez rodziców strony okoliczności są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. I tak, z wyciągów bankowych strony (potwierdzających płatności kartą) wynika, że strona sama ponosiła wydatki osobiste, których wielkość kształtowała się następująco: w 2004 r. - [...] zł, w 2005 r. - [...] zł, a w 2006 r. - [...] zł. Dodał organ, że fakt ponoszenia przez stronę samodzielnie wydatków o charakterze osobistym został potwierdzony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2006 r. ([...]) wydaną w zakresie dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. Z uzasadnienia w/w decyzji wynika, że strona - mimo że zamieszkiwała w 2003 r. wspólnie z rodzicami - dokonywała "własnych wydatków na wyżywienie i opłaty". Zauważył organ dodatkowo, że w latach 2004-2006 strona była już osobą dojrzałą (26-28 lat), samodzielnie prowadzącą dochodową działalność gospodarczą, czyli osobą, która - jak wskazują zasady doświadczenia życiowego - nie pozostaje na wyłącznym i całkowitym utrzymaniu rodziców lub męża. Powołane wyżej okoliczności - według Dyrektora IS - bezsprzecznie wskazują na to, że strona nie pozostawała w okresie przed 2007 r. na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Dyrektor IS uznał za zasadne uwzględnienie w zastawieniu wydatków strony, ponoszonych przed 2007 r., wydatków potwierdzonych operacjami na rachunkach bankowych strony, bowiem na podstawie tych danych stwierdzić można w sposób jednoznaczny i precyzyjny charakter, rodzaj i rozmiar wydatków (poniesionych na odzież, kosmetyki, obuwie, biżuterię...). Nie bez znaczenia, w opinii organu, w tym zakresie jest również fakt, że osobiste wydatki strony finansowane były ze środków zgromadzonych na rachunku zasilanym przychodami z działalności gospodarczej. Podkreślił organ, że w odwołaniu strona podniosła nową okoliczność dotyczącą otrzymywania w okresie, w którym mieszkała z rodzicami, drobnych darowizn, dzięki którym na koniec 2005 r. uzbierała dodatkową kwotę [...] zł. W następstwie przesłuchania rodziców strony, organ II instancji uznał, że strona uprawdopodobniła otrzymanie w/w kwoty. Odnośnie podniesionego po raz pierwszy w odwołaniu twierdzenia, że stan majątkowy strony na początek 2007 r. był wyższy niż ustalony w decyzji, z uwagi na fakt, że w 2006 r. strona otrzymała od rodziców i teściów darowiznę w ogólnej kwocie [...] zł (po [...] zł od każdego z rodziców i teściów), organ II instancji wskazał, że analiza deklarowanych dochodów darczyńców, przeprowadzona przez organ kontroli w postępowaniu uzupełniającym, potwierdziła, że darczyńcy mogli zgromadzić w/w środki i przekazać je stronie. Dokonując ponownego sprawdzenia możliwości zgromadzenia środków w latach poprzedzających 2007 r., organ II instancji stwierdził, że na koniec 2003 r. strona nie dysponowała kwotą [...] zł, lecz kwotą [...] ([...]) zł, co wynika z ostatecznej decyzji dotyczącej ustalenia stronie podatku z nieujawnionych źródeł za 2003 r. Odpowiadając na zarzut strony, organ przedstawił wyliczenia i wskazał, że rozliczenie za tenże rok pomija wartość odpisów amortyzacyjnych jako rzeczywisty wydatek. Zastrzegł organ, że ustalenia poczynione w postępowaniu za 2003 r., zakończonym prawomocną decyzją, pozostają aktualne i wiążą w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy przychodów i wydatków za lata 2004-2006, Dyrektor IS stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie faktycznych dochodów uzyskanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na ograniczoną w tym zakresie aktywność strony, zostały dokonane w sposób wnikliwy i wyczerpujący, poprzez wykorzystanie wszystkich dostępnych informacji i danych (wynikających z deklaracji PIT-5L, VAT-7, kart kontowych prowadzonych przez organy podatkowe, informacji bankowych). W kwestii przychodów i wydatków 2004 r., organ odwoławczy - mając na względzie ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym - uwzględnił, jako wydatki osobiste, wydatki w kwocie [...] zł (opłacane kartą z rachunku firmowego strony), w miejsce wskazanych w decyzji Dyrektora UKS wydatków w wysokości [...] zł (ustalonych na podstawie danych GUS). Pozostałe ustalenia poczynione na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor IS przyjął do ostatecznego rozliczenia. Po dokonaniu korekty w zakresie kosztów utrzymania, stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2004 r., wg wyliczenia organu odwoławczego, wynosi "in plus" [...] zł. W rozliczeniu 2005 r., z uwagi na ustalenia poczynione w toku postępowania uzupełniającego w zakresie wydatków osobistych, uwzględniono wydatki w wysokości [...] zł (opłacone kartą), zamiast podanych w uzasadnieniu skarżonej odwołaniem decyzji wydatków wynoszących [...] zł. Ponadto uwzględniono przychód w kwocie [...] zł, pochodzący z darowizn od rodziców strony. Pozostałe ustalenia pozostawiono bez zmian. Według Dyrektora IS, stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r. wyniósł "in plus" [...] zł. Co się zaś tyczy rozliczenia przychodów i wydatków 2006 r., przedstawionego przez organ I instancji, organ odwoławczy zauważył, że - wbrew zarzutom odwołania - zasadne było dokonanie podziału tego okresu na 3 podokresy, których czas trwania był uzależniony od sytuacji osobistej strony, w tym istnienia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej oraz rozdzielności majątkowej. Mając na uwadze przepisy art. 6 u.p.d.o.f., art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - dalej: K.r.o.) oraz podniesiony w odwołaniu zarzut ich naruszenia poprzez "dokonanie niezrozumiałego podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym również na okres trwania wspólności majątkowej i po jej ustaniu", Dyrektor IS zauważył, że w sprawach opodatkowania z nieujawnionych źródeł wspólne opodatkowanie jest wyłączone. Wskazał, że w tego typu postępowaniu niezwykle istotne są ustalenia dotyczące ustroju majątkowego panującego między małżonkami i ustalenie, z jakiego majątku małżonków - odrębnego, wspólnego - poniesione zostały wydatki. Stwierdził, że w sprawie organ kontroli dokonał koniecznych i wyczerpujących ustaleń w zakresie ustroju majątkowego małżonków i sposobu finansowania przez nich wydatków. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, uznanie przez organ I instancji, że dokonywane przez stronę kartą płatniczą wydatki nie były finansowane przez męża, potwierdza szczegółowa analiza przychodów i wydatków męża za 2006 r., która wykazała, że mąż strony nie dysponował nadwyżką przychodów opodatkowanych nad wydatkami. Wobec tego organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie, że po zawarciu związku małżeńskiego strona ponosiła pełne koszty swojego utrzymania. Zaznaczył Dyrektor IS, że w rozliczeniu 2006 r. uwzględnił podane na etapie odwołania kwoty darowizn od rodziców i teściów na łączną sumę [...] zł (mąż zeznał, że pieniędzmi tymi dysponowała w całości żona). Ponadto zweryfikował kwotę spłat kredytu, tj. pomniejszył ją o kwotę odsetek. W związku z tym, że - do momentu zawarcia związku małżeńskiego - strona zamieszkiwała z rodzicami, organ odstąpił od określania kosztów utrzymania na poziomie średnich GUS, przypisując stronie wydatki na cele osobiste dokonywane kartą płatniczą, które wyniosły [...] zł. Za okres istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej przyjęto dla obojga małżonków średnie statystyczne koszty utrzymania według GUS. Za okres rozdzielności majątkowej organ przyjął także koszty utrzymania według tabeli GUS, przy czym - mając ustalone konkretne wydatki opłacane kartą na odzież w kwocie [...] zł - w miejsce statystycznej kwoty [...] zł na odzież w skali miesiąca, uwzględniono rzeczywiste wydatki na odzież. Biorąc pod uwagę powyższe wyliczenia, uwzględniające okres przed zawarciem związku małżeńskiego oraz okresy wspólności i rozdzielności majątkowej małżeńskiej, Dyrektor IS wyliczył, że za 2006 r. u strony wystąpiło saldo (+)[...] zł. Dalej organ zauważył, że w odwołaniu strona podniosła nowe okoliczności dotyczące finansowania wycieczki na B. w 2007 r. Wyjaśniła, że wycieczka ta była finansowana przez teściów oraz męża ([...] zł). Organ II instancji stwierdził, że kwota podana przez stronę nie jest pełną ceną uiszczoną za wycieczkę, bowiem na podstawie informacji z biura turystycznego A z O. ustalono, że cena wycieczki wynosiła [...] zł za dwie osoby. Organ - po przeanalizowaniu informacji z biura turystycznego - przyporządkował gotówkową wpłatę pierwszej raty (zaliczki) wynoszącej [...] zł, dokonaną w biurze, mężowi strony, ponieważ zeznał on, że przekazał żonie gotówkę i następnie dokonał osobiście wpłaty w biurze. Ponadto, kierując się treścią zeznań teściowej strony, która nie potwierdziła wprost finansowania wycieczki oraz treścią zeznań teścia, który podał ogólnikowo, że na wycieczkę "dał kilka tysięcy", uznano, że środki od w/w osób mieściły się w kwocie wskazanej zaliczki. Wpłatę drugiej raty organ przyporządkował jako wydatek poniesiony przez stronę, która dokonała przelewu ze swojego rachunku bankowego 10 września 2007 r. Podał, że analiza zapisów operacji na rachunkach bankowych strony wskazuje, że w/w kwota była sfinansowana przez bank w postaci zwiększenia debetu na rachunku "[...]", zaś operację tą poprzedził bezpośrednio przelew kwoty [...] zł od spółki B, którą strona zakwalifikowała jako pożyczkę. Pozostałe wydatki, w łącznej kwocie [...] zł, opłacone kartami płatniczymi, poniesione za granicą, uznano za sfinansowane przez stronę ze środków pochodzących z jej rachunku "[...]" (osobny rachunek prowadzony do karty kredytowej). Zaznaczył organ, że mąż strony, mimo wezwania, nie przedstawił żadnych dowodów, które stwierdzałyby inny stan faktyczny. Wskazał organ, że kolejną nową okolicznością, którą strona podniosła dopiero na etapie odwołania, było sfinansowanie przez męża wydatku dotyczącego kosztów notarialnych w kwocie [...] zł (poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2007 r., przenoszącego na stronę własność domu przy ul. S. [...] we W.). Uzasadniał organ, że z dokonanej przez organ kontroli analizy przychodów i wydatków męża strony wynika, że kwota [...] zł nie miała pokrycia w jego przychodach. Stwierdził także, że sfinansowanie przez męża kosztów notarialnych, związanych z nabyciem przez małżonkę nieruchomości, byłoby nakładem na cudzą nieruchomość (strona nabyła ją jako odrębną własność w okresie istnienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej), zatem takie przysporzenie środków pieniężnych, przekraczające zwykły zakres zaspokajania potrzeb rodziny, podlegałoby zgłoszeniu do opodatkowania jako darowizna lub pożyczka. Zaznaczył, że czynność przekazania stronie kwoty [...] zł nie była zgłoszona do opodatkowania. Dodał, że strona i jej małżonek nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby istnienie wskazanej w odwołaniu okoliczności. Dyrektor IS zauważył, że podana w odwołaniu kwota [...] zł wynika z wpłat gotówkowych na rachunek firmowy strony (dokonanych w 2007 r.) i mieści się w wartości brutto przychodu za 2007 r. Ustalił, że wpłaty pochodziły z gotówkowych utargów z kas fiskalnych należącej do strony firmy C. Wskazał, że strona nie zanegowała ustaleń, że środki te w części były przeznaczane na wydatki osobiste. Organ II instancji stwierdził ponadto, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy zmniejszały debet, spowodowany wydatkami (osobistymi i związanymi z działalnością gospodarczą), dlatego - przy rozliczeniu - miały skutek rzeczywistego wydatku. Zdaniem organu, wpłaty gotówkowe na konto (dokonane w łącznej kwocie [...] zł, zarówno przed powstaniem debetu, jak i po jego wystąpieniu) - wbrew zarzutowi odwołania - nie mogły być zakwalifikowane przez organ I instancji jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości i rzetelnych dowodów źródłowych, tj. paragonów i faktur potwierdzających, że kwoty te pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (dlatego przywołana przez stronę wartość [...] zł zawarta jest już w "chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2007 r." pod postacią utargów z kas fiskalnych). Według Dyrektora IS, analiza źródeł przychodów męża strony nie pozostawia wątpliwości, że deklarowane przez niego dochody i oszczędności nie pozwoliłyby na finansowanie opisanych wyżej "wpłat własnych". Podobnie, według organu, ocenić należało wskazaną w odwołaniu okoliczność, że w związku z zakupem w 2007 r. domu przy ul. S. mąż strony sfinansował zakup mebli do tego domu w kwocie [...] zł. Zauważył organ, że na etapie dodatkowego postępowania dowodowego, zarówno strona, jak i jej małżonek, mimo wezwań, nie udokumentowali poniesienia tego wydatku. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IS przeprowadził analizę przychodów i wydatków strony za lata poprzedzające 2007 r., w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia przez nią oszczędności na dzień 1.01.2007 r. W rozliczeniu uwzględnił zweryfikowane wartości ponoszonych w latach 2003-2006 wydatków związanych z utrzymaniem i otrzymane przez stronę darowizny. Stwierdził, że stan oszczędności potencjalnie pozostających w dyspozycji strony na początku 2007 r. mógł maksymalnie wynieść w gotówce [...] zł, natomiast stan środków na rachunkach bankowych [...] zł. Zestawienie przychodów i wydatków, zaktualizowane o dane uwzględnione na etapie postępowania odwoławczego, przedstawiono w ujęciu tabelarycznym (str. 31-102 decyzji). Chronologiczne porównanie wysokości poniesionych wydatków 2007 r. z wysokością pozostających (w momencie dokonywania poszczególnych wydatków) w dyspozycji strony źródeł finansowania pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, wykazało brak pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania dla znacznej części wydatków (w łącznej wysokości [...] zł), poniesionych przez stronę w trakcie całego 2007 r. Największy udział w ustalonej przez organ II instancji sumie wydatków nieznajdujących pokrycia we wcześniej zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, miały następujące wydatki: zapłata części ceny za zakup nieruchomości położonej we W. przy ul. S. [...], wpłata gotówkowa na pokrycie kapitału zakładowego spółki D sp. z o. o. oraz zakup samochodu osobowego [...]. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, ustalony w postępowaniu kontrolnym i uzupełniony w ramach postępowania odwoławczego, dane zawarte w w/w szczegółowym zestawieniu, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor IS ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł, czyli w kwocie o [...] zł niższej, niż uczynił to Dyrektor UKS. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w majątku strony i jej deklarowanych dochodach - dokonując pierwotnie charakterystyki zasad procesowych określonych w w/w przepisach - Dyrektor IS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe (kontrolne) zostało przeprowadzone przez organ kontroli z poszanowaniem wszelkich zasad procesowych. Uzasadniał, że podejmowane przez organ kontroli działania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienie w prowadzonym postępowaniu. Uznał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania, gromadząc wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Ocenił, że organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe i wnikliwe postępowanie dowodowe, w swym działaniu nie poprzestał na zobowiązaniu strony do składania określonych wyjaśnień, podjął inicjatywę dowodową, tym bardziej, że strona pozostawała w swojej aktywności bierna. Podał, że celem ustalenia stanu faktycznego organ ten, do czasu wydania rozstrzygnięcia z dnia [...] listopada 2011 r., skierował do strony 18 wezwań celem przedłożenia dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, złożenia wyjaśnień w zakresie stanu majątkowego oraz uzyskanych w 2007 r. i w latach wcześniejszych przychodów a także ponoszonych wydatków. Dodał, że w toku postępowania organ kontroli wystosował 30 wniosków i zapytań do instytucji zewnętrznych, w tym banków i instytucji ubezpieczeniowych. Przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania 7 świadków oraz bardzo szczegółową i wnikliwą analizę zapisów operacji na rachunkach bankowych należących do strony. W opinii Dyrektora IS, ustaleń dotyczących dochodów strony za 2007 r., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dokonano - czyniąc zadość wymaganiom stawianym przez przepisy O.p. - na podstawie obszernego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, w którym dopełniono najwyższej staranności we wnikliwym rozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zarówno wydatków, jak i przychodów strony, a ewentualnie zaistniałe wątpliwości oceniono na korzyść strony. Wobec powyższego, zarzut naruszenia przepisów O.p. organ II instancji uznał za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że "poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku" Dyrektor IS wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Z tych względów, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ uznał za niezrozumiały. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości. Zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa, tj.: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w majątku i deklarowanych przez nią dochodach, a także przez dowolną i niekorzystną dla niej interpretację zeznań świadków, prowadzącą do uznania, że nie otrzymywała ona znacznych środków, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS; 2) art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 127 O.p. przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności (w której modelu organ II instancji kontroluje postępowanie in meritii, a nie sam je prowadzi) prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym (przez czynności zlecone organowi I instancji), które przekroczyło ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym; 3) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 KRiO przez dokonanie podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu; 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż właściwie poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku. Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot należnych kosztów postępowania. Strona uzasadniała, że skarżona decyzja, w której ustalono jej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, zapadła z naruszeniem przepisów procesowych, co doprowadziło do tego, że jest ona oparta na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych. Podkreśliła, że podtrzymuje wszelkie twierdzenia podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS. Odnosząc się do ustaleń Dyrektora IS, strona w pierwszej kolejności zarzuciła, że organ ten całkiem pominął kilka wskazanych przez nią w odwołaniu kwestii, tj.: - fakt, że organ I instancji, jako podstawę obliczeń za 2005 r., przyjął kwotę [...] zł, podczas gdy suma nadwyżki przychodów nad kosztami działalności gospodarczej i odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł; - brak uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego w 2007 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem strony, skoro organ II instancji nie odniósł się do w/w kwestii, to kontrola Sądu w tym zakresie nie jest możliwa. W jej opinii, ponieważ nieścisłości wskazane przez nią dotyczą dużych kwot, niezbędne jest uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Kontynuowała strona, że jej saldo na koniec 2003 r. wynosiło - nie jak wskazał organ II instancji [...] zł - ale [...] zł i co najmniej ta kwota winna zostać uwzględniona jako saldo 2003 r. Wskazała, że organ zaniechał ustaleń w tym zakresie. Podtrzymała strona, że w latach 2004 - 2006 pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców a następnie męża, wobec czego nie ponosiła żadnych kosztów własnego utrzymania i że jej wydatki pochodzące z kart płatniczych były z nadwyżką zwracane w gotówce przez rodziców a następnie przez męża. Podniosła, że organ podatkowy niezasadnie pominął zeznania świadków (rodziców i męża) potwierdzające powyższe. W opinii strony, w świetle zeznań świadków trzeba przyjąć, że ponosili oni koszty jej utrzymania w latach 2004-2006 w całości. Strona dowodziła, że w sprawie błędnie również pominięto zeznania świadków potwierdzające, że to jej mąż w dużej mierze sfinansował wycieczkę na B. (reszta sfinansowana została przez teściów) oraz fakt, że to on wyłożył kwotę [...] zł potrzebną w 2007 r. na pokrycie kosztów notarialnych oraz finansował remont domu przy ul. S. [...]. Niezrozumiałym dla strony jest, dlaczego organ II instancji uznał, że jedynie kwota [...] zł została jej przekazana (przez męża i teściów) na wycieczkę na B., skoro świadek - jej teść - wprost wskazał, że przekazał na ten cel kilka tysięcy. Strona podtrzymała, że wycieczka w całości była sfinansowana przez męża i teściów. Skarżąca wyraziła stanowisko, że wszelkie darowizny, które otrzymywała, były zwolnione od opodatkowania, gdyż w większości stanowiły one drobne darowizny zwyczajowe. Dodała, że nawet gdyby uznać, że kwoty jej przekazywane podlegają opodatkowaniu w ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma podstaw by uznać je za dochód z nieujawnionych źródeł przychodów i obciążyć 75% podatkiem. Strona podtrzymała zarzut odwołania, że w jej sytuacji nie ma podstaw dla dokonania podziału 2006 r. na trzy okresy (okres przed zawarciem związku małżeńskiego, okres wspólności majątkowej oraz okres rozdzielności majątkowej) ani do wspólnego rozliczenia małżonków w trakcie trwania wspólności małżeńskiej. Powyższe wyprowadziła z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Podkreśliła, że w sprawie nie zaistniał żaden z wyjątków umożliwiający odstępstwo od tej reguły. Dodała, że przez cały 2006 r. pozostawała na utrzymaniu męża, który w pełni pokrywał jej koszty utrzymania. Sprecyzowała, że za 2006 r. - po pomniejszeniu wydatków - osiągnęła przychód w kwocie [...] zł Autorka skargi podała, że organy błędnie zaliczyły dokonywane przez nią wpłaty gotówkowe jako przychód z działalności gospodarczej i umieściły je w rozliczeniu po stronie wydatków zmniejszających debet na koncie, mimo że wpłaty te stanowiły kwoty, które otrzymała od męża na utrzymanie rodziny. Wyprowadziła wniosek, że wszelkie wpłaty gotówkowe powinny zostać zaliczone na poczet przychodu a nie wydatków. W związku z tym, że kwoty z tego tytułu zasiliły w pierwotnym rozliczeniu wydatki, winny być one o nie zmniejszone a przychody w takim samym stosunku zwiększone. Zdaniem strony, powyższych kwot nie można uznać za darowiznę, gdyż przekazanie ich wynika z podziału pomiędzy małżonkami w zakresie prowadzonego gospodarstwa domowego. W opinii skarżącej, organy podatkowe w zestawieniu chronologicznym nie uwzględniły, po stronie przychodów, 8 wpłat gotówkowych związanych z działalnością gospodarczą kontrolowanej na łączną kwotę [...] zł, dokonanych przed powstaniem debetu, która to kwota obniża jej dochód, który - według organów - nie znajduje pokrycia w ujawnionych przychodach. Strona skarżąca zaprzeczyła, że kwoty te stanowiły przychód kasowy uzyskany w ramach działalności gospodarczej. Strona podsumowała, że dokonując rzetelnych obliczeń w zakresie przychodów i rzeczywistych wydatków należy dojść do przekonania, że w zakresie przedstawionych wyliczeń brak jest dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach dochodu. Dodała, że bez znaczenia jest, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych/wolnych od podatku. Zdaniem skarżącej, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik zaś winien tylko uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Według strony, uregulowania dotyczące podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł powinny być stosowane po starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym skarżąca zarzuciła, że w powyższym piśmie organ odwoławczy nie odpowiedział na zarzuty i twierdzenia skargi a jedynie powtórzył wywody zawarte w skarżonej decyzji. Dodatkowo rozszerzyła skarżąca argumentację dotyczącą naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Ustosunkowując się do pisma skarżącej organ podatkowy stwierdził, że skoro zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, to organ nie widział podstaw dla zmiany argumentacji zawartej w skarżonej decyzji. Nie stwierdził organ także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Prawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2007 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W sprawie właściwie wykazano, że strona poniosła w 2007 r. wydatki na sumę przewyższającą uzyskane w tymże roku przychody z ujawnionych źródeł. Prawidłowo przyjęto, co jest bezsporne, że strona pozyskała w 2007 r. środki (przychody) w kwocie znacznie niższej od sumy w tym roku wydatkowanej. Powyższe wymagało ustalenia, czy powstałe niedobory mogły być pokryte ze środków zgromadzonych przez stronę w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stanowi, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. nie były środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających 2007 r. w kwocie wyższej, niż - wyliczona przez Dyrektora IS - kwota oszczędności w wysokości [...] zł (plus kwota [...] zł zgromadzona na rachunku bankowym), która - co wykazano w skarżonej decyzji - mogła pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 2004-2006. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez Dyrektora IS (wcześniej Dyrektora UKS) - z rzadko spotykaną precyzją - ustalenia i wyliczenia (zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 2004-2006 i 2007 r., uwzględniające ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym) niewątpliwie wykazały, że w 2007 r. strona posiadała - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie [...] zł, którą to kwotę prawidłowo przyjęto, jako pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychód (zarazem, jako podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem). Podkreślenia wymaga, co potwierdza analiza zawarta na str. 31-102 skarżonej decyzji, że - dokonując powyższych ustaleń i prowadząc postępowanie wyjaśniające w zakresie źródeł pokrycia wydatków strony - Dyrektor IS przyrównał każdy z wydatków poczynionych w roku podatkowym (2007 r.) do przychodu uzyskanego przez stronę nie później niż na dzień poniesienia każdego z wydatków. Organ dokładnie ustalił daty i wartości każdego pojedynczego wydatku, równocześnie skrupulatnie ustalając wartości mienia (pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku) pozostającego w rzeczywistej dyspozycji strony w dacie poniesienia każdego z badanych wydatków. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - przyjęta przez Dyrektora IS nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2005 r. wynosiła [...] zł (str. 25 wers 12 skarżonej decyzji), nie zaś - jak podaje strona - [...] zł. Do wskazanej przez stronę kwoty [...] zł, stanowiącej dochód z działalności gospodarczej (szczegółowe wyliczenie w tym zakresie zawarto na str. 8 decyzji organu I instancji), organ odwoławczy odniósł się natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 25). Z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji słusznie wynika także, że wartości odpisów amortyzacyjnych nie traktowano jako faktycznego wydatku pieniężnego strony. Za Dyrektorem IS wskazać trzeba, że w toku postępowania odwoławczego, jak również przeprowadzonego wcześniej postępowania kontrolnego, poddano weryfikacji wydatki faktycznie poniesione przez stronę w 2007 r. Ustalono, że wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł kształtowane były w głównej mierze przez wysokie odpisy amortyzacyjne rzędu [...] zł rocznie, jak również koszty dotyczące zakupu materiałów fotograficznych związanych z wykonywanymi usługami firmy C, odsetki od kredytu hipotecznego, opłaty związane z eksploatacją pawilonów mieszczących się w budynku "[...]" (szczegółowy opis kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę w 2007 r. działalności gospodarczej zawarto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 24-25). Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że na gruncie przepisu art. 22 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów i w takim też znaczeniu ich odliczenie nie zostało podważone w toku przeprowadzonego postępowania. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych ustaleniu podlega ogół wydatków i całość mienia zgromadzonego przez stronę postępowania w danym roku podatkowym. W takim ujęciu nie ma znaczenia rodzaj wydatku - mogą to być zatem wydatki dotyczące nabycia środków trwałych, wydatki na konsumpcję, wydatki osobiste. Istotne jest tylko, aby wydatek został faktycznie poniesiony, tj. musi być on związany z faktycznym zmniejszeniem zasobów finansowych. W takim znaczeniu odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatku, co wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 25). Strona mija się zatem z faktami twierdząc, że organ II instancji całkowicie pominął omówione wyżej kwestie (kwoty). Zarzut strony w tym zakresie - sformułowany na str. 3 skargi - jest zatem chybiony. W sprawie brak było podstaw dla uwzględnienia w ostatecznym rozliczeniu kwoty [...] zł, stanowiącej - według strony - bilans zamknięcia 2003 r. (zarazem bilans otwarcia 2004 r.). Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w/w bilans wynosi [...] ([...]) zł. Przy czym podkreślić trzeba, że w powyższym zakresie przeprowadzono wystarczające czynności wyjaśniające. I tak, organ odwoławczy, podobnie organ I instancji, słusznie wskazały na wydaną w stosunku do strony skarżącej (ostateczną i prawomocną) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dotyczącą ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003, z uzasadnienia której wynika, że strona nie posiadała za tenże rok nadwyżki środków do przeniesienia na następny rok podatkowy. W nawiązaniu do powyższego za Dyrektorem IS zauważyć trzeba, że jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji za 2003 r. wskazano, że "pieniężne koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, po weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy, wyniosły [...] zł", to jednak poczynione w tej decyzji wyliczenia potwierdzają, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych, które nie są rzeczywistym wydatkiem. Wyliczenia te dowodzą, że kwota [...] zł wynika z pomniejszenia określonej przez organ w prawidłowej wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. ([...] zł) o kwotę odpisów amortyzacyjnych wynoszących [...] zł ([...] zł -[...] = [...] zł). Dodać w tym miejscu należy, że sposób wyliczenia wielkości kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych zostały szczegółowo opisane w decyzji za 2003 r., której kopia znajduje się w aktach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu strony kwoty [...] zł, gdyż ustalenia poczynione w toku postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego za 2003 r. pozostają aktualne i wiążące w niniejszej sprawie. Zatem stan środków pieniężnych strony na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosi [...] zł. Podkreślenia wymaga, że strona nie skarżyła rozstrzygnięć zawartych w w/w decyzji. Zatem zarzut skargi w powyższym zakresie oceniono jako niezasadny. Odpowiadając na zarzut błędnego ustalenia kosztów utrzymania strony poprzez zignorowanie faktu, że w latach 2004-2006 pozostawała ona na utrzymaniu rodziców a następnie męża, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcia Dyrektora IS, modyfikujące na korzyść strony stanowisko Dyrektora UKS w tym zakresie, jest prawidłowe. Tym samym, zarzuty skargi i w tym przedmiocie są nieuzasadnione. Sąd zauważa, że strona odmówiła udziału przy ustalaniu stanu faktycznego odnośnie ponoszonych faktycznie wydatków na utrzymanie, co wielokrotnie podkreślały orzekające w niniejszej sprawie organy. Także formułując zarzuty odwołania w tym zakresie, wezwana ponownie w postępowaniu uzupełniającym, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 marca 2012 r., strona wskazała tylko na bardzo ogólne wyjaśnienia zawarte w odwołaniu. Zebrane wyłącznie z inicjatywy organów podatkowych dane i informacje, w tym informacje pochodzące z Urzędu Miejskiego W., pozwoliły przyjąć, że w latach 2004-2006 (do dnia zawarcia związku małżeńskiego) strona zamieszkiwała z rodzicami w domu we W. przy ul. N. [...]. Odnośnie kwestii wydatków ponoszonych przez rodziców na utrzymanie córki w okresie wspólnego zamieszkiwania, czyli do momentu zawarcia przez stronę związku małżeńskiego, świadkowie K. B. i M. B. w sposób ogólny stwierdzili, że utrzymywali córkę, tzn. zapewniali jej mieszkanie, wyżywienie i odzież. Nie potrafili jednak wskazać charakteru, rodzaju i rozmiarów tych wydatków. M. B. zeznał "ponosiliśmy wydatki na mieszkanie, na wyżywienie. Chyba nie było innych rodzajów wydatków na utrzymanie córki" (karta nr 222 akt organu I instancji), natomiast K. B. zeznała "córka mieszkała za darmo, żywiła się za darmo. Zdarzało się, że jakąś bluzeczką też jej kupiłam. Przeznaczałam pieniądze na odzież (...)" (karta nr 238 akt organu I instancji). Świadkowie poza tym poinformowali, że płatności za wydatki były dokonywane gotówką, sporadycznie kartami, a jako miejsce zakupów odzieży dla córki K. B. wskazała m. in. namiot przy [...]. Słusznie ocenił Dyrektor IS, że twierdzenia w/w świadków, dotyczące charakteru i wielkości wydatków ponoszonych na rzecz strony oraz wydatków ponoszonych przez stronę samodzielnie, w czasie zamieszkiwania z rodzicami, mają charakter zbyt ogólny, aby mogły stanowić podstawę do uznania, że rzeczywiste koszty utrzymania strony w latach 2004-2006 ponosili faktycznie rodzice. Zasadnie także zauważa Dyrektor IS, że wskazanie, jako miejsca dokonywania zakupów namiotu przy [...], który - jak wynika z ogólnie dostępnych informacji istniał pod nazwą [...] w latach 1991-1997, świadczy o tym, że świadkowie K. i M. B. mówili o wydatkach ponoszonych na utrzymanie córki w latach 90-tych, tj. w okresie, gdy strona była osobą niepełnoletnią i nie prowadziła jeszcze samodzielnie działalności gospodarczej. Trafnie wywiódł Dyrektor IS w skarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że przedstawione przez w/w świadków (rodziców strony) okoliczności są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w postaci wyciągów bankowych strony, potwierdzających płatności kartą, w tym poniesienie wydatków o charakterze osobistym, których wielkość kształtowała się następująco: w 2004 r. - [...] zł, w 2005 r. - [...] zł, w 2006 r. - [...] zł. Zasadnie - odnośnie omawianej kwestii - organ II instancji odwołał się do ustaleń opisanych w skierowanej do strony decyzji za 2003 r. dotyczącej nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia tej prawomocnej decyzji wynika bowiem, że strona - mimo że zamieszkiwała w 2003 r. wspólnie z rodzicami - dokonała "własnych wydatków na wyżywienie i opłaty" w łącznej kwocie [...] zł (szczegóły na str. 7 decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. dotyczącej 2003 r.). Wskazane wyżej okoliczności niewątpliwie pokazują, że strona nie pozostawała w okresie przed 2007 r. na wyłącznym utrzymaniu rodziców, zatem zasadne było uwzględnienie w rozliczeniu wydatków opłaconych kartą płatniczą. Sąd podziela stwierdzenie Dyrektora IS, że skoro w latach 2004-2006 strona była już osobą dojrzałą (26-28 lat), samodzielnie prowadzącą dochodową działalność gospodarczą, to - w kontekście doświadczenia życiowego - mało prawdopodobne jest, aby pozostawała ona na wyłącznym utrzymaniu rodziców lub męża. Za zasadne i korzystne dla strony uznał Sąd uwzględnienie w zastawieniu wydatków ponoszonych przed 2007 r. (do momentu wstąpienia w związek małżeński), wydatków potwierdzonych operacjami na rachunkach bankowych strony, bowiem na podstawie tych danych stwierdzić można w sposób jednoznaczny i precyzyjny charakter, rodzaj i rozmiar wydatków (poniesionych na odzież, kosmetyki, obuwie, biżuterię...). Nie bez znaczenia, w opinii Sądu, w tym zakresie jest również fakt, że osobiste wydatki strony finansowane były ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym zasilanym przychodami z działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie strony, że przed 2007 r. pozostawała ona na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Tym samym nie sposób uwzględnić zarzutów skargi w tym zakresie. W kwestii dotyczącej ponoszenia przez męża strony kosztów jej utrzymania, w tym finansowania wycieczki na B. w 2007 r., Sąd zauważa, że Dyrektor IS słusznie uznał, że kwota podana przez stronę ([...] zł) nie jest całkowitą ceną uiszczoną za wycieczkę i że strona uczestniczyła w tej wycieczce wraz z mężem, który w sposób ogólnikowy potwierdził tylko, że przekazał żonie pieniądze na wpłatę do biura turystycznego, nie podając, jaka była cena wycieczki. Pozyskane z biura turystycznego A z/s w O. informacje dowodzą, że cena wycieczki wynosiła [...] zł za dwie osoby i że pierwsza rata wynosiła [...] zł. Prawidłowo przyjął organ podatkowy, że gotówkową wpłatę pierwszej raty (zaliczki) w wysokości [...] zł, dokonaną w biurze turystycznym, można ewentualnie przyporządkować mężowi strony, ponieważ zeznał on jako świadek, że przekazał żonie gotówkę a następnie dokonał osobiście wpłaty w biurze (czyli istnieje duże prawdopodobieństwo, że chodziło o pierwszą gotówkową zaliczkę w kwocie [...] zł). Ponadto, kierując się treścią zeznań W. J. (teściowej strony), która nie potwierdziła wprost finansowania wycieczki oraz treścią zeznań W. J. (teścia strony), który stwierdził ogólnikowo, że na wycieczkę "dał kilka tysięcy" prawidłowo przyjęto, że środki od w/w osób mieściły się w kwocie wskazanej zaliczki. Tym bardziej, że wpłaty drugiej raty strona dokonała przelewem ze swojego rachunku bankowego i ze swoich środków w dniu 10 września 2007 r. Analiza zapisów operacji na rachunkach bankowych wykazała, że kwota [...] zł - wpłacona przez stronę przelewem na rachunek biura turystycznego A - była sfinansowana przez bank w postaci zwiększenia debetu na rachunku "[...]", zaś operację tę poprzedził bezpośrednio przelew kwoty [...] zł od spółki B, którą strona w toku postępowania zakwalifikowała jako otrzymaną pożyczkę (karta 140 akt organu I instancji). Pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...] zł, opłacone kartami płatniczymi, poniesione za granicą, były sfinansowane przez stronę ze środków zgromadzonych na jej rachunku "[...]" (osobny rachunek prowadzony do karty kredytowej). Podkreślić trzeba, co zauważył Dyrektor IS, że mąż strony, mimo wezwania, nie przedstawił, ani w dniu przesłuchania, ani w okresie późniejszym, żadnych dowodów, które stwierdzałyby inny stan faktyczny. Dodatkowo zauważenia wymaga, co także wskazał organ odwoławczy, że nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje fakt, że strona - w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji kończącej sprawę, mimo wielu wezwań - nie złożyła oświadczenia o przychodach i wydatkach 2007 r. i nie podała, środki w jakiej wysokości otrzymywała od męża na sfinansowanie wydatków takich jak np. wycieczka na B. W efekcie Sąd nie znalazł podstaw dla uznania zarzutów w zakresie powyższych ustaleń. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, że mąż strony sfinansował wydatek dotyczący kosztów notarialnych w łącznej kwocie [...] zł (poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z [...] czerwca 2007 r., przenoszącego na stronę własność domu przy ul. S. [...] we W.), Sąd zauważa, że P. J. (mąż strony) podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r. potwierdził, że osobiście wpłacił pieniądze do kasy w kancelarii notarialnej. Jednak z dokonanej przez organy podatkowe analizy przychodów i wydatków męża strony wynika, że kwota [...] zł - nawet jeśli rzeczywiście została przez niego wpłacona - nie mogła pochodzić z jego ujawnionych środków, gdyż nie miała pokrycia w uzyskanych przez niego przychodach. Nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii spornej pozostaje podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że sfinansowanie przez P. J. kosztów notarialnych związanych z nabyciem przez małżonkę nieruchomości przy ul. S. [...] we W. byłoby nakładem na cudzą nieruchomość (strona nabyła ją jako odrębną własność w okresie istnienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej), zatem takie przysporzenie środków pieniężnych, przekraczające zwykły zakres zaspokajania potrzeb rodziny, musiałoby podlegać zgłoszeniu do opodatkowania, jako darowizna lub pożyczka. Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że czynność przekazania stronie kwoty [...] zł nie była zgłoszona do opodatkowania. Ponadto strona, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zaistnienie podanej w skardze okoliczności. Także małżonek, ani w dniu przesłuchania, ani w okresie późniejszym, nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność (np. dowodu pobrania kwoty z rachunku bankowego, którą następnie sfinansował sporny wydatek). Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej kwalifikacji kwoty [...] zł, wynikającej z wpłat gotówkowych na rachunek firmowy strony w 2007 r., zauważyć trzeba, że łączna suma wpłat za 2007 r. wyniosła [...] zł. Jak ustalono, wpłat dokonywali głównie pracownicy należącej do strony firmy C, co potwierdza treść wyciągu bankowego (karta nr 89 akt organu I instancji), zaś w mniejszym zakresie dokonywała wpłat osobiście strona (we wskazanej w skardze kwocie [...] zł). Zasadnie przyjął organ II instancji, że dokonane przez stronę i sporne w sprawie wpłaty mieszczą się w wartości brutto przychodu za 2007 r., wykazanego w kwocie [...] zł. Prawidłowo zatem uznał organ, że wpłaty te pochodziły z gotówkowych utargów z kas fiskalnych firmy C, nie zaś ze środków przekazanych stronie na utrzymanie przez męża. Dodatkowo należy zauważyć, że strona nie zanegowała ustaleń, że środki z rachunku firmowego w części były przeznaczane na wydatki o charakterze osobistym np. żywność, ubrania, kosmetyki itp. Podziela Sąd stanowisko Dyrektora IS, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (8 wpłat na łączną kwotę [...] zł) zmniejszały debet spowodowany wydatkami strony zarówno osobistymi, jak i związanymi z działalnością gospodarczą, dlatego w rozliczeniu miały skutek rzeczywistego wydatku. Wpłaty gotówkowe na konto (dokonywane zarówno przed powstaniem debetu, jak i po) - wbrew zarzutowi skargi - nie mogły być zakwalifikowane jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości rzetelnych dowodów, tj. paragonów i faktur potwierdzających, że kwoty te pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (dlatego przywołana przez skarżącą wartość [...] zł zawiera się już w "chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2007 r." pod postacią utargów z kas fiskalnych). Zasadnie przyjął organ podatkowy, że wnikliwa analiza źródeł przychodów męża strony nie pozostawia wątpliwości, że deklarowane przez niego dochody, jak również jego oszczędności gromadzone we wcześniejszym okresie, nie pozwoliłyby na sfinansowanie opisanych wyżej "wpłat własnych". Poza tym, mąż strony nie przedstawił żadnych dowodów na dysponowanie kwotami odpowiadającymi kwotom wpłat własnych strony. Podobnie - jak organ odwoławczy - ocenić należy wskazaną tak w odwołaniu, jak i w skardze, okoliczność, że w związku z zakupem domu przy ul. S. [...] - w 2007 r. - mąż sfinansował stronie zakup mebli w kwocie [...] zł. Zarówno strona, jak i jej mąż, mimo wezwań, nie udokumentowali poniesienia tego wydatku. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 KRiO, poprzez dokonanie niezrozumiałego podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r., na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym również na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu, Sąd zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 2 tej ustawy, gdzie - w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie - małżonkowie mają prawo do skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania (wspólnego opodatkowania). Natomiast zgodnie z art. 27 KRiO, oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Mając na uwadze brzmienie w/w przepisów oraz podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia poprzez "dokonanie niezrozumiałego podziału w obliczeniach dochodu strony w roku 2006 na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym również na okres trwania wspólności majątkowej i po jej ustaniu" Sąd stwierdza, że w sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone. Słusznie podnosi Dyrektor IS, że w tego typu postępowaniu niezwykle istotne są ustalenia dotyczące panującego między małżonkami ustroju małżeńskiego oraz ustalenie, z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonano koniecznych i wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu majątkowego strony, a w następstwie zawartego w 2006 r. związku małżeńskiego z P. J. - w zakresie ustroju majątkowego małżonków i sposobu finansowania przez nich wydatków (patrz str. 25-27 skarżonej decyzji). Za prawidłowe należy uznać zatem wyodrębnienie - w odniesieniu do 2006 r. - trzech podokresów, z uwagi na stwierdzone okoliczność dotyczących stanu cywilnego strony, mające wpływ na jej stan majątkowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 KRiO nie jest zasadny. Odpowiadając na podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że "poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku" Sąd wskazuje, że właściwie interpretuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że - dokonujący ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - organ zobligowany jest przede wszystkim ustalić kwotę poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Wielkość ta winna być stwierdzona przez organ w sposób nie budzący uzasadnionych zastrzeżeń co do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż to właśnie ten parametr - w konfrontacji z ustaloną wartością zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku - pozwala na wywiedzenie ewentualnego wniosku o uzyskaniu przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych a w konsekwencji na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku. W poddanej kognicji Sądu sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z w/w przepisu. Dokonując ustaleń wskazano daty zdarzeń powodujących przyrost i zmniejszenie stanu majątkowego strony w 2007 r. a sporządzone zestawienie chronologiczne przychodów i wydatków 2007 r. uwzględnia poszczególne części zasobów majątkowych strony i relacje między nimi. Dokonano wszechstronnej i wnikliwej analizy operacji na rachunkach bankowych, co doprowadziło do ustalenia przychodów jako wpływów oraz ponoszonych wydatków. Opis poszczególnych zdarzeń, jako generujących wydatki lub przychody, został dokonany w sposób wyczerpujący, jasny i czytelny. Weryfikując możliwość zgromadzenia przez stronę zasobów majątkowych w latach poprzedzających rok podatkowy 2007, uwzględniono zasoby udokumentowane oraz uprawdopodobnione. W sposób wnikliwy uzasadniono, jakimi zasobami strona mogła dysponować i czy zasoby te mogły stanowić pokrycie wydatków strony poniesionych w 2007 r. Powyższe działania i rozliczenia jednoznacznie potwierdziły, że w 2007 r. strona posiadała - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie [...] zł. Z tych względów, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należy za chybiony. Zaakcentowania wymaga, że ustaleń dotyczących dochodów strony za 2007 r., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dokonano czyniąc zadość wymaganiom stawianym przez przepisy O.p., w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Podkreślić trzeba, że ewentualnie zaistniałe wątpliwości oceniono na korzyść strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organy podatkowe poczyniły pierwotnie niezbędne i możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe I i II instancji podjęły zakrojoną na szeroką skalę inicjatywę dowodową. Celem wyczerpującego ustalenia w sprawie stanu faktycznego sporządziły m. in.: 19 wezwań do strony celem przedłożenia dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, złożenia wyjaśnień dotyczących stanu majątkowego, uzyskanych w 2007 r. i w latach wcześniejszych przychodów oraz ponoszonych w tym czasie wydatków, 30 wniosków i zapytań do instytucji zewnętrznych, w tym banków i instytucji ubezpieczeniowych. Przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania 7 świadków (S. C., A. K., P. J., K. B., M. B., W. J. i W. J.). Dokonały bardzo szczegółowej i wnikliwej analizy zapisów operacji na rachunkach bankowych należących do strony. Zebrały informacje od właściwych dla strony i jej męża organów podatkowych. W opinii Sądu, zasada prawdy obiektywnej została zrealizowana poprzez wnikliwe, szczegółowe i jednoznaczne stwierdzenie faktów dotyczących poniesionych przez stronę wydatków, uzyskania przychodów oraz ich sprecyzowania co do wysokości i umiejscowienia w czasie. Opis poszczególnych zdarzeń generujących wydatki i przychody został dokonany w sposób wyczerpujący, jasny i czytelny. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, terminowo dokonano zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, np. zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w dniu 24.04.2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 2.04.2012 r., tj. 22 dni przed terminem (karta nr 227, tom III), zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w dniu 29.03.2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 13.03.2012 r., tj. 16 dni przed terminem (karta nr 197, tom II). Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 w zw. z art. 127 O.p., poprzez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebranie dowodów w postępowaniu odwoławczym, które przekroczyły ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego, Sąd stwierdza, że konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które organ odwoławczy zlecił - w ramach art. 229 O.p - organowi I instancji, wynikała z całkowicie pasywnej i biernej postawy strony podczas prowadzonego przez organ kontroli - w I instancji - postępowania podatkowego (kontrolnego). Zdaniem Sądu, w postępowaniu tym Dyrektor UKS - jako jedyny przejawiając inicjatywę dowodową - "zrobił wszystko, co mógł" i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Strona natomiast dopiero w odwołaniu po raz pierwszy wskazała na fakty, których organ I instancji nie mógł z przyczyn obiektywnych ustalić, gdyż informacje o nich posiadała wyłącznie strona (dotyczące otrzymania darowizn od rodziców, teściów i męża, pokrycia przez męża części jej wydatków...). Powyższe dowodzi, że nie sposób było zarzucić organowi I instancji, że nie dokonał on ustaleń w powyższym zakresie. Skoro organ ten nie naruszył przypisów procesowych i "zrobił, co mógł", organ odwoławczy nie mógł uchylić wydanej przez ten organ decyzji, gdyż nie mógł zarzucić temu organowi naruszenia przepisów prawa w zakresie braku przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Dalej Sąd stwierdza, że - w zaistniałej w sprawie sytuacji - dodatkowe postępowanie wyjaśniające w postaci m. in. przeprowadzenia dowodów z przesłuchania rodziców i teściów strony oraz jej męża, którego - z uwagi na jego postawę, mimo prób w tym zakresie - nie udało się przesłuchać w postępowaniu prowadzonym w I instancji (wcześniejsze próby przesłuchania P. J. i ich efekty zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS m. in. na stronie 13), nie wykracza poza ramy dodatkowego i uzupełniającego postępowania dowodowego, określone w art. 229 O.p. i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tym bardziej, że dowody z przesłuchania 4 świadków, tj. rodziców oraz teściów strony, zostały przeprowadzone na wniosek strony, która - po raz pierwszy -wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji na fakt uzyskania przed 2007 r. darowizn od rodziców i teściów. Wobec tego, Dyrektor IS, mając na uwadze informacje i dowody zgromadzone już przez organ I instancji (z których wynikało m. in., że strona - mimo kierowania do niej wielokrotnie wezwań - nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących stanu majątkowego i nie deklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku od spadków i darowizn), w oparciu o przepis art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie wyjaśnienia okoliczności przekazania darowizn przez wskazane przez stronę osoby. Prawidłowo przyjmuje Dyrektor IS, że to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe Dyrektor IS, jako organ odwoławczy, przeprowadził prawidłowo uzupełniające postępowanie dowodowe, ponieważ dokonane ustalenia w zakresie uzupełniającym wiązały się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wobec powyższego, nie sposób za zasadny uznać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 w zw. z art. 127 O.p. W ocenie Sądu, także konstrukcja odpowiedzi na skargę strony jest prawidłowa. Faktem jest, że Dyrektor IS odpowiedział na zarzuty skargi w większości powielając stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Powyższe wydaje się być racjonalne, z uwagi na to, że zarzuty skargi w większości pokrywały się z zarzutami odwołania. Dodać przy tym trzeba, że organ odniósł się do wszystkich zarzutów, także "nowych", dotyczących bezpośrednio rozstrzygnięcia wydanego w II instancji (np. dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego). W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).