I SA/Wr 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce A (dalej również: podatnik, skarżąca spółka, strona skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2005r. Organ I instancji decyzją z dnia [...], będącą kolejną decyzją wydaną w sprawie w wyniku uchylenia przez organ II instancji, zakwestionował ewidencje zakupu VAT za miesiące marzec i maj 2005 r. jako prowadzone niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na bezzasadne obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B dokumentujących wykonanie prac zgodnie z umową z dnia 16 marca 2005 r. polegających na określeniu zakresu pozwolenia zintegrowanego na emisje zanieczyszczeń dla A ze szczególnym uwzględnieniem C i D włącznie z opracowaniem Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) w rozliczeniu za miesiąc marzec 2005 r. (w kwocie 42.240 zł) i maj 2005 r. (w kwocie 63.360 zł). W związku ze stwierdzeniem, że wydatki te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, organ I instancji stwierdził, iż obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur stanowi naruszenie przez stronę przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że dane zawarte w księgach, po korekcie, umożliwiają ustalenie wysokości podatku naliczonego uznał organ podatkowy księgi za dowód w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związek zakupów z czynnością podlegającą opodatkowaniu i stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B na udokumentowanie wykonania opracowania pt. "Określenie zakresu pozwolenia zintegrowanego na emisję zanieczyszczeń dla A ze szczególnym uwzględnieniem C i D, włącznie z opracowaniem Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia" nie było przydatne stronie, nie zostało przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał organ na stanowisko strony do czasu wszczęcia postępowania, o czym świadczy zgłoszenie przez prezesa zarządu skarżącej spółki w dniu 4 września 2006 r. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez były zarząd Spółki, który spowodował straty przez zawarcie umowy z dnia 16 maja 2005 r. z B na przedmiotowe opracowanie. Prezes zarządu spółki, który podpisał umowę na sporządzenie wniosku o pozwolenie zintegrowane z E wyłonioną w drodze postępowania ofertowego dowiedział się, że poprzedni zarząd strony podpisał umowę z B i za wykonana pracę zapłacono kwotę 480.000 zł, która trzykrotnie przewyższała zapłaconą E należność w kwocie 160.000 zł. Przeprowadzona przez rewidenta zakładowego kontrola potwierdziła nieprawidłowości ujęte w protokole kontroli. Zwrócił organ uwagę na fakt, że okoliczności te miały miejsce w czasie nieodległym od realizacji umowy z B, w okresie, w którym nie toczyło się postępowanie kontrole ani prokuratorskie. W protokole stwierdzono, że dokumenty sporządzone przez B nie zostały przez nikogo podpisane, zatwierdzone, brak jest protokołu przejęcia dokumentacji, opinii na temat dokumentów, na 39 stron opracowania SIWZ tylko 4 strony stanowią dane dotyczące podatnika. Pozostałe informacje są danymi sporządzonymi na podstawie Wskazówek Metodycznych zawartych w "Procedurach wydawania pozwolenia zintegrowanego", które ukazały się w styczniu 2004 r., sygnowane przez Ministra Ochrony Środowiska, natomiast "Określenie zakresu pozwolenia zintegrowanego..." to 94 strony wytycznych sporządzenia wniosku o wydanie pozwolenia zintegrowanego, a z 45 stron, które stanowią część opisową i są wytycznymi zawartymi w rozporządzeniach Ministra Ochrony Środowiska tylko 6 stron dotyczy spółki z o. o. A. Przesłuchany rewident potwierdził, iż dokumentacja otrzymana od B była jako szczątkowa nieprzydatna dla strony. Zeznania przesłuchanych toku postępowania prokuratorskiego, przed wszczęciem postępowania kontrolnego w sprawie, pracowników Działu Ochrony Środowiska podatnika czyli działu zajmującego się uzyskaniem przedmiotowego pozwolenia (W. W.) są zbieżne z zeznaniami rewidenta zakładowego w zakresie przyznania wykonania SIWZ do przetargu na opracowanie pozwolenia zintegrowanego przez E, a pracownicy Działu Ochrony Środowiska przystosowali ją do warunków A, a opracowanie wykonane przez B nie było brane pod uwagę. Kierownik tego działu nie widział opracowania B, opracowanie to nie było potrzebne, bowiem skarżąca spółka mogła samodzielnie uzyskać pozwolenie. Świadek ten zeznał, że w styczniu 2005 r. wybrał osiem renomowanych firm, do których napisał pytania ofertowe, lecz utknęły one u ówczesnego wiceprezesa. W późniejszym przesłuchaniu przeprowadzonym w ramach kontroli świadek ten zeznał, że opracowania B nie widział, jego dział nie opiniował go, ze specyfikacją SIWZ nie zapoznała się komisja przetargowa. Swoje stanowisko co do braku przydatności i wykorzystania opracowania B potwierdził także zeznając przed sądem. Fakt ten potwierdzają także inni pracownicy strony (m.in. B. S.). Także byli członkowie zarządu strony nie zapoznawali się z materiałami opracowanymi przez B. Były prezes strony T. F. w przesłuchaniu nie był w stanie stwierdzić, kto sporządził opracowanie oraz wzór specyfikacji, i nie wskazał osób, które zajmowały się tą sprawą. Były wiceprezes spółki B. K. nie pamiętał bliższych szczegółów, jednak przyznał, że materiały przekazał do wykorzystania w celach przetargowych. Z zeznań członków komisji przetargowej nie wynika, aby wykorzystano materiały przekazane przez firmę B. Jedynie W. Z. przyznał, że nikt w spółce nie opiniował ich. On również nie wskazał pracowników, którzy mogli wykorzystać przedmiotowe opracowanie. Poczynił organ podatkowy także ustalenia odnoszące się do B, w której dyrektorem był P. Ł., a prokurentem R. Ł., który znał szczegóły łączącej strony umowy. Świadek ten nie potrafił nic bliższego powiedzieć na temat sporządzonego dla strony opracowania (kto je opracował), nie wskazał, kto pracował w firmie B w latach 2004-2005, kto realizował zawarte umowy; nie potrafił nic powiedzieć na temat udziału czy zaproszenia do przetargu na wykonanie wniosku o uzyskanie pozwolenia zintegrowanego. Czynności sprawdzające w B wykazały, że spółka ta zatrudniała tylko dyrektora P. Ł., pozostali pracownicy zatrudniani byli na zasadzie outsourcingu z przedsiębiorstwa powiązanego rodzinnie (F). B nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej wykonania umowy zawartej z podatnikiem ani samej umowy. Wskazał także organ, iż o fakcie niewykorzystania przez stronę w prowadzonej działalności opracowania B wypowiedziała się także przed sądem radca prawny strony, wskazując, że według niej zarząd ukrywał zawarcie umowy z B i nie wiedziała o niej rada nadzorcza skarżącej spółki. Powołał się organ na zeznania prezesa spółki E przygotowującej wnioski o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla strony, który zeznał, że jego firma opracowania wniosków dokonała w oparciu o będące własnością strony archiwalne analizy i audyty, na podstawie których wydano stronie pozwolenie cząstkowe, a nadto dokonywała własnych pomiarów i analiz. Zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że stanowisko strony w toku postępowania wielokrotnie ulegało zmianie. Przed wszczęciem postępowania strona twierdziła, że materiały przekazane przez firmę B były jej nieprzydatne, w toku kontroli twierdziła, że korzystała z nich spółka E, czemu zaprzeczył jej prezes. Po jego zeznaniach twierdziła, że korzystali z nich pracownicy strony, co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustosunkowując się do zarzutów strony wskazał organ odwoławczy, że sam zamiar i intencja wykorzystania efektów usługi w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystarczają, aby uznać prawidłowość odliczenia wydatków wymienionych w fakturach wystawionych przez B, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie było zamiarem Spółki wykorzystanie przedmiotowego opracowania i nie taki cel przysługiwał zawartej z firmą B umowie, na co wskazuje ustalona cena zakupu usługi, jakość jej wykonania, a ostatecznie akty oskarżenia w stosunku do członków byłego zarządu strony, tj. osób odpowiedzialnych za zawarcie umowy. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z czynnościami opodatkowanymi, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że nabycie usług przez spółkę nie zostało dokonane w celu wykorzystania ich w działalności opodatkowanej oraz naruszenie zasady zaufania przejawiające się tym, że organ II instancji zaskarżoną decyzję wydał w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który został zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, którego decyzję organ odwoławczy uchylił stwierdzając wystąpienie braków w materiale dowodowym. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko organu, ponawiając zasadniczo argumenty prezentowane w toku postępowania podatkowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że wydatki na nabycie usług doradczych od B zostały poniesione w celu wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności opodatkowanych i tym samym spółce przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W opinii podatnika zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że usługa zrealizowana przez B na jej rzecz, na podstawie umowy z dnia 16 marca 2005 r. została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych podatnika. Faktury wystawione przez B dokumentują usługi wykonane przez tę spółkę w zakresie wskazanym w umowie z dnia 16 marca 2005 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady zaufania strona skarżąca wywiodła natomiast, że w sytuacji ciągłego, mimo wyczerpania możliwości dowodzenia, istnienia wątpliwości organy podatkowe powinny odstąpić od kwestionowania stanowiska podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za marzec i maj 2005 r., na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w związku ze wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za marzec i maj 2005 r., w zakresie wielkości podatku naliczonego, a przez to narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące o łączną kwotę 105.600 zł przez A (art. 56 §1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. nr 83, poz.930 ze zm. – dalej Kks). Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. połączył wyżej wskazane postępowanie z postępowaniem dotyczącym podania nieprawdy w deklaracjach VAT skarżącej spółki za inne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z trzech faktur, które B wystawiła w związku z wykonaniem umowy z dnia 16 marca 2005 r., zawartej z podatnikiem. Organy podatkowe wskazywały, że usługi świadczone na podstawie tej umowy nie zostały przez podatnika wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy uzyskane na podstawie przedmiotowej umowy określenie zakresu pozwolenia zintegrowanego na emisje zanieczyszczeń dla A ze szczególnym uwzględnieniem C i D włącznie z opracowaniem Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) zostało wykorzystane przez skarżącą spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do wykorzystania przez podatnika w prowadzeniu przez niego opodatkowanych czynności uzyskanego od B opracowania. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien między innymi kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Treść materiału dowodowego zebranego w sprawie nie pozwala – co nie jest sporne w sprawie – na zakwestionowanie sprzedaży przez B usługi zgodnie z umową zawartą w dniu 16 marca 2005r. przez skarżącą spółkę z B. W ocenie Sądu ten sam materiał dowodowy stanowił jednak wystarczającą podstawę do przyjęcia, że usługa uzyskana na skutek wykonania tej umowy przez podatnika nie została wykorzystana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe zebrały bowiem wystarczającą ilość dowodów, na podstawie których mogły dokonać ustaleń niezbędnych do przeprowadzenia oceny z punktu widzenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozliczeń skarżącej spółki w tym podatku za marzec i maj 2005 r. w zakresie transakcji z B. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przygotowanego przez B opracowania "Określenie zakresu pozwolenia zintegrowanego na emisję zanieczyszczeń dla A ze szczególnym uwzględnieniem C i D, włącznie z opracowaniem Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia". Organy podatkowe przeprowadziły jego analizę i wskazały na jego objętość, proporcji jego treści stanowiącej odtworzenie ogólnodostępnej wiedzy (akty wydane przez Ministra Ochrony Środowiska) i treści nawiązującej do zindywidualizowanej sytuacji skarżącej spółki, która nie przekracza 10 % całego opracowania. Stanowisko organów w tym zakresie potwierdził rewident badający sytuację spółki. Po drugie, odnotować trzeba treść zeznań W. W. pracownika Działu Ochrony Środowiska skarżącej spółki, który zaznaczył, że sporządzenie tego opracowania mogło być zlecone pracownikom samej spółki, natomiast wykonana przez B na podstawie umowy z dnia 16 marca 2005 r. usługa nie miała przełożenia na pracę podległego mu Działu Ochrony Środowiska, na potrzeby którego, jak wynika z jego treści, została wykonana, ponieważ on sam nie miał możliwości zapoznania się z tym dokumentem. Kolejno wskazać winno się na zeznania osób zajmujących w czasie zawarcia przedmiotowej umowy decyzyjne stanowiska w ramach A (T. F, prezes; B. K., wiceprezes) oraz B (P. Ł., dyrektor; R. Ł., prokurent), w których nie były one w stanie wskazać szczegółów zawarcia przez obie spółki umowy, procesu jej wykonania oraz sposobu wykorzystania przedłożonego podatnikowi na jej podstawie opracowania. I w końcu, przywołać należy stanowisko E, która przygotowywała na zlecenie skarżącej spółki wnioski o wydanie pozwolenia zintegrowanego, zgodnie z którym przy wykonywaniu tej usługi nie korzystano z opracowania zamówionego na podstawie umowy z dnia 16 marca 2005 r. Również jako prawidłowe ocenił Sąd wnioski sformułowane przez organy podatkowe na podstawie tak podsumowanego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Obiektywnie stwierdzona w toku postępowania nikła wartość merytoryczna opracowania pt. "Określenie zakresu pozwolenia zintegrowanego na emisję zanieczyszczeń dla A ze szczególnym uwzględnieniem C i D, włącznie z opracowaniem Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia" dla opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności, brak w zeznaniach osób zajmujących stanowiska o charakterze "decyzyjnym" jakichkolwiek jednoznacznych i finalnych stwierdzeń w zakresie okoliczności dotyczących zawarcia, wykonania i związku rezultatu (opracowania) umowy z dnia 16 marca 2005 r. z działalnością podatnika oraz stanowcze zaprzeczenie wystąpienia takiego związku wynikające z zeznań pracownika podatnika, bezpośrednio zaangażowanego w działalność skarżącej spółki związanej z opracowaniem, a także informacje pochodzące od spółki, która świadczyła na rzecz podatnika usługi w tym właśnie zakresie, pozwalały bowiem na przyjęcie, że usługi świadczone na podstawie wskazanej umowy nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych spółki A. Stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe, znalazło potwierdzenie w decyzji inspektora kontroli skarbowej o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieprawdy w deklaracjach VAT skarżącej spółki za marzec i maj 2005 r. oraz w złożonych przed sądem zeznaniach. Charakter postępowania karnoskarbowego oraz skutki prawne składania przed sądem zeznań niezgodnych z prawdą uzasadniają twierdzenie, że ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy zyskuje walor wszechstronności, jego ocena zaś – walor obiektywności i zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym kontekście Sąd ocenił także zmianę stanowiska skarżącej spółki w zakresie wykorzystywania przedmiotowego opracowania w wykonywaniu przez nią czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Oczywiste z punktu widzenia interesów finansowych oraz prawnych spółki oraz osób wchodzących w skład jej organów zarządzających i nadzorczych, które ponoszą odpowiedzialność za wynik finansowy spółki wynikający również z decyzji podjętych przed objęciem przez nie swoich stanowisk, jest, z jednej strony, obciążanie ich poprzedników prawnymi konsekwencjami nietrafionych i niejasnych posunięć gospodarczych (zawarcia umowy na sporządzenie opracowania) oraz, z drugiej strony, kwestionowanie ustaleń organów podatkowych, wywołujących dla spółki niekorzystne skutki podatkowe (finansowe). Dlatego nie dziwi w sprawie twierdzenie spółki na etapie przed wszczęciem postępowania kontrolnego o niecelowości zawierania umowy z dnia 16 marca 2005 r. i twierdzenia przeciwne po rozpoczęciu tego postępowania. Taka zmiana skutkuje jednak uznaniem stanowiska forowanego przez spółkę w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym za pozbawione cechy spójności i konsekwencji, a w rezultacie nieskuteczne dla wyniku obu postępowań. Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzucając naruszenie, wymienionych na wstępie rozważań, przepisów procesowych, a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) podnosi jedynie, że organ odwoławczy, dysponując tym samym materiałem dowodowym, na wcześniejszym etapie postępowania dokonał jego odmiennej ocen, czego konsekwencją była uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. Ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego Sąd uznał za stosowne wskazać, że wobec niebudzącego zastrzeżeń ustalenia, że skarżąca spółka nie wykorzystała uzyskanego na podstawie umowy z dnia 16 marca 2005 r. opracowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę B, a dokumentujących usługę wykonaną na podstawie wskazanej umowy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Unormowanie to wprowadza istotną dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę "potrącalności", gwarantującą realizację fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma nie tyle samo prawo do potrącenia, co określona przez ustawodawcę w tym samym przepisie prawa przesłanka "potrącenia", tj. wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych towarów i usług, których świadczenie na rzecz podatnika było podstawą naliczenia podatku. W stanie faktycznym sprawy nie doszło do ziszczenia się tej przesłanki. Zatem po stronie podatnika nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez B. Sąd, wychodząc poza zarzuty skargi, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec i maj 2005 r. mimo, że decyzja organu odwoławczego został wydana w dniu 15 listopada 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT -7 składanych m in. za ww. miesiące w zakresie podatku od towarów i usług, przez to narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za te miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 1 Kks. Z dniem wszczęcia takiego postępowania w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawniania zobowiązań za marzec i maj 2005 r. został zawieszony. W rozpoznawanej sprawie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało co najmniej do dnia 15 listopada 2010 r., gdyż z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2010 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe jeszcze się nie zakończyło. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów administracji skarbowej nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.