I SA/Wr 201/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], określającą dochód za 2003 r. w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdził zaniżenie przychodów wykazywanych przez A s.c. A. B., K. B. na łączną kwotę [...] w tym z tytułu: - błędnego zaksięgowania przychodu z prowizji na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]., którą zaksięgowano w kwocie [...] zamiast prawidłowo, w kwocie [...]; - nie zaksięgowania kwoty [...] z tytułu zwrotu kosztów w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży, na którą wystawiony został dowód wpłaty (KP) z dnia [...]. Ponadto organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] przez błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego i w konsekwencji zaniżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie organ uznał, iż przychód spółki wyniósł – [...], koszt uzyskania przychodów – [...], natomiast przychód przypadający na skarżącego wyniósł – [...], koszt uzyskania przychodów – [...] i dochód – [...]. Organ ustalił także, iż skarżący w złożonej w dniu [...] korekcie zeznania PIT-36 za 2003 r. oraz informacji o odliczeniach wydatków mieszkaniowych w 2003 r. PIT – D wykazał: - kwotę odliczenia w wysokości [...] z tytułu poniesionych wydatków w kwocie [...] na budowę domu w B. przy ul. Ł. oraz - kwotę odliczenia w wysokości [...] z tytułu poniesionych wydatków w kwocie [...] na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku przy ul. Ł. w B. Ponadto organ ustalił, na podstawie przedłożonych faktur zakupu materiałów i dowodów zapłaty za te materiały, iż kwoty: [...], wynikająca z faktur związanych z budową domu oraz [...], wynikająca z faktur związanych z remontem mieszkania, zostały zapłacone przelewem z konta należącego do K. B., a w pozostałej części przez skarżącego. W rezultacie tych ustaleń organ pierwszej instancji nie uznał dokonanego przez skarżącego odliczenia wydatków mieszkaniowych za 2003 r. w łącznej kwocie [...], w tym kwoty [...] z tytułu budowy domu oraz kwoty [...] z tytułu remontu mieszkania, gdyż nie zostały one poniesione przez podatnika, a także kwoty [...], wydatkowanej na remont mieszkania, ponieważ nie przekroczyła ona dolnego limitu wydatków, tj. kwoty [...]. W wyniku powyższych ustaleń ostatecznie organ uznał prawo skarżącego do odliczenia od dochodu, w wysokości [...], kwoty [...] z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne a także, od obliczonego wg skali podatkowej podatku, w kwocie [...], prawo do odliczenia kwoty [...] z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz kwoty [...] z tytułu ulgi mieszkaniowej. Jednocześnie organ uznał brak zaistnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, m.in. o dowód z przesłuchania świadka K. B. - na okoliczność przechowywania przez A. B. swoich pieniędzy na koncie K. B. i regulowania tymi pieniędzmi należności wynikających z faktur wystawionych na jego nazwisko, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uznał twierdzeń skarżącego w zakresie sposobu regulowania należności wynikających z faktur związanych z obiema ulgami mieszkaniowymi, przedstawionych w pismach z dnia [...] oraz z dnia [...], w których wyjaśniał, iż "polecenia przelewów dokonywane były z reguły przez mamę i regulowane z konta, którego byłem nieograniczonym pełnomocnikiem. W tym czasie nie posiadałem własnego konta bankowego. Środki finansowe zostały przeze mnie zdeponowane na kontach matki w 2002 roku i z tych kont regulowane były płatności poleceniami przelewów. Dla porządku wyjaśniam, iż firma jest firmą rodzinną, jest spółką cywilną matki i syna i zamieszkujemy pod jednym adresem" oraz że "prawdą jest, że część faktur za materiały budowlane wystawiane na Pana A. B. zostały uregulowane z prywatnego konta Pani K. B. (matka). Była to jednak tylko kwestia techniczna, gdyż środki były podatnika, a on sam nie posiadał rachunku prywatnego". Organ podkreślił, iż w myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1998 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe. Powyższy zapis oznacza, że odliczyć można tylko te wydatki, które skarżący faktycznie poniósł. Dla skorzystania z odliczenia z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe istotne jest nie tylko, kto ma tytuł prawny do budynku i mieszkania, ale także – kto faktycznie dokonuje przedmiotowych wydatków. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, bezsporne jest to, że z rachunków bankowych K. B. dokonano zapłaty za faktury dokumentujące wydatki skarżącego. Wprawdzie K. B. (protokół przesłuchania świadka, sporządzony w dniu [...]) potwierdziła, iż pieniądze były wpłacane w różnych kwotach i okresach, nie potrafiła jednak udzielić precyzyjnej odpowiedzi, w zakresie terminów wpłat i ich wysokość, zasłaniając się upływem czasu. Na zadane pytanie, kto dokonywał dyspozycji przelania pieniędzy z kont za faktury wystawiane na skarżącego odpowiedziała, że "w większości ja, pilnowałam terminów płatności i dokonywałam przelewów za faktury wystawione na imię moje i syna. W większości przypadków był jeden przelew i zapłata za fakturę moją i syna." Z powyższych zeznań, zdaniem organu, wynika, iż mimo istnienia pełnomocnictwa dla skarżącego do dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na koncie w banku A S.A., dyspozycje przelania pieniędzy z konta, za faktury wystawiane na jego rzecz, dokonywała K. B. Ponadto z analizy zestawienia operacji za okres od [...] do [...] dokonanych na koncie K. B. w banku A S.A. nie wynika, aby skarżący dokonywał, oprócz jednego przypadku, wpłat na wyżej wymienione konto. Również saldo konta na dzień [...] w kwocie [...] wyklucza fakt przekazania przed 2003 rokiem przez skarżącego na to konto kwoty około [...]. Organ zauważył także, iż pełnomocnik skarżącego, na wezwanie organu pierwszej instancji, przesłał tylko historię konta z banku A S.A., mimo iż należności były regulowane także z konta w banku B. Tym samym, organ uznał, iż twierdzenia zawarte w odwołaniu o przechowywaniu pieniędzy skarżącego, na kontach matki – K. B., którymi regulowano należności wynikające z badanych faktur, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. K. B. nie potrafiła precyzyjnie określić ich wysokości, terminu wpłaty, czy też udokumentować ich przechowywanie. Zapisy zawarte w zestawieniu operacji dokonanych na koncie K. B. w banku A S.A. nie potwierdzają tych twierdzeń, jak również ustaleń zawartych w umowie przechowania z dnia [...]. Organ wskazał także na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III S.A. 2909/01) wydany w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w którym sąd stwierdził, iż "brzmienie powołanych przepisów (itp.27a ust.1 pkt 1 i itp.27a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie pozostawia wątpliwości, że jedynym dowodem umożliwiającym ustalenie wysokości wydatków podatnika na cele mieszkaniowe może być dokument stwierdzający poniesienie takich wydatków przez samego podatnika. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że uregulowania zawarte w powołanych przepisach wykluczają możliwość udokumentowania wydatków mieszkaniowych za pomocą dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków przez inne osoby niż podatnik czy też za pomocą innych niż dokument środków dowodowych (wyjaśnienia strony, zeznania świadków itp.). Skoro zaś z materiału dowodowego sprawy wynika, że wydatki zostały poniesione przez rodziców skarżącego w drodze poleceń przelewu z ich kont – to orzekające organy podatkowe obu instancji miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania odliczeń tych wydatków i to bez potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii stosunków łączących skarżącego z rodzicami." Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie uznał odliczeń wydatków mieszkaniowych, dokonanych przez skarżącego z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz z tytułu remontu mieszkania w łącznej kwocie [...]. Natomiast uznał za zasadne wydatki mieszkaniowe poniesione przez skarżącego w 2003 roku z tytułu budowy domu w kwocie [...]. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 27a u.p.d.f., poprzez przyjęcie, iż wydatki na budowę i remont zapłacone z konta K. B. zostały poniesione przez K. B. a nie przez skarżącego. W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniósł, iż całość argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji sprowadza się nie do ustalenia stanu faktycznego, lecz do przeprowadzenia argumentacji wskazującej na poniesienie wydatków przez K. B. a nie przez skarżącego. W dokonanej w uzasadnieniu decyzji argumentacji używane są na przemian słowa " zapłata " i" wydatek " jako słowa mające takie samo znaczenie. Jednakże znaczenie tych słów nie jest tożsame. Przepisy u.p.d.f. posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniły, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Według Praktycznego słownika współczesnej polszczyzny, red. H. Zgółkowa , Wyd. Kurpisz Poznań 2004 tom 46, str.337 - " wydatek " pochodzi od wydać; tamże str. 333 - wydać poch. Od wy- i dać; czas, dokonany..... " wyłożyć, zużyć pieniądze na coś,... stracić pieniądze ". Natomiast słowo " zapłacić " poch. Od za- i płacić;....." dać pieniądze lub rzeczy jako należność ( za pracę, towar, usługę); uiścić należność " tom 48, str. 314. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje rozważyć, dlaczego użyto zwrotu " poniósł wydatki " a nie " zapłacił za towar lub usługę ". Biorąc pod uwagę wcześniej cytowane znaczenia tych słów zawarte w Praktycznym słowniku współczesnej polszczyzny, sprawa staje się oczywista. Podatnik winien wyłożyć, zużyć, stracić pieniądze a nie dać pieniądze jako należność za towar; uiścić należność. Podniósł również, iż zapłata została dokonana pieniędzmi należącymi do niego, co szczegółowo zostało wyjaśnione a co stanowi powszechną praktykę i jest zgodne z zasadami współżycia. Podkreślił także, iż budynek skarżącego był budowany obok budynku jego matki i budowy odbywały się w tym samym czasie. Cytowany w uzasadnieniu Izby Skarbowej wyrok obrazuje zupełnie inny stan faktyczny niż ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdyż według tego wyroku wydatki ponieśli rodzice. Natomiast w niniejszej sprawie wydatki poniósł skarżący a zapłata była dokonywana z konta jego matki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podniósł, iż twierdzenia zawarte w skardze o przechowywaniu pieniędzy skarżącego, na kontach matki – K. B., którymi regulowano należności wynikające z badanych faktur, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. K. B. nie potrafiła precyzyjnie określić ich wysokości, terminu wpłaty, czy też udokumentować ich przechowywanie. Zapisy zawarte w zestawieniu operacji dokonanych na koncie K. B. w banku A S.A. nie potwierdzają tych twierdzeń, jak również ustaleń zawartych w umowie przechowania z dnia [...]. W podsumowaniu odpowiedzi na skargę organ stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji jednoznacznie ustalono, że pieniądze, którymi dokonano zapłaty, nie były podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż kwestią sporną jest wysokość dokonanego przez skarżącego odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu poniesionych wydatków na budowę domu oraz remont i modernizację mieszkania. Organ podatkowy uznały, iż skarżący, w rozliczeniu rocznym, mógł jedynie uwzględnić kwotę faktycznie przez niego zapłaconą a w odniesieniu do odliczenia związanego z wydatkami na remont mieszkania, dodatkowo, przewyższającą dolny limit, to jest kwotę [...]. W sumie skarżący mógł, zdaniem organu, przy obliczaniu podatku dochodowego uwzględnić kwotę [...]. Natomiast skarżący uważa, iż ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym pełnej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe, mimo iż w części została przelana z konta matki K. B., ponieważ została ona zapłacona z jego środków pieniężnych. W tym względzie skarżący powołał się na fakt posiadania nieograniczonego pełnomocnictwa do konta matki K. B. oraz na umowę przechowania z dnia [...], na podstawie której miały być przechowywane, na koncie K. B., środki pieniężne skarżącego. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b i g, ust. 3 pkt 1 lit.a i h, ust. 5 oraz ust. 6 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. (w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) podatek dochodowy, co do zasady, od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17 powołanego przepisu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego lub remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Kwota, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć za rok podatkowy 19% poniesionych wydatków z tym zastrzeżeniem, iż w odniesieniu do wydatków na remont i modernizację domu lub lokalu mieszkalnego zmniejszenie podatku może być dokonane w roku podatkowym, w którym suma wydatków poniesionych przez podatnika od początku każdego okresu trzyletniego wynosi co najmniej 0,3% kwoty, stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (ust. 2), to jest [...]. Wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, to jest na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej. Powyższy przepis wprowadza więc określone warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość dokonania przez podatnika odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Ustawodawca wprowadza między innymi obowiązek pokrycia wydatków z własnych zasobów pieniężnych, co wydaje się być oczywiste, zważywszy, iż regulacja powyższa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i ma na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego w związku z realizacją celu uznanego przez Państwo za pożądany. Wobec tego, iż skarżący tylko w części pokrył wydatki mieszkaniowe własnymi środkami pieniężnymi, to za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego odmawiające prawa uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym pozostałej kwoty, zapłaconej przez inną osobę. Skarżący nie wykazał bowiem, iż kwoty pochodzące z konta K. B. faktycznie stanowiły jego własność. Z przedłożonej umowy przechowania z dnia [...] wynika wprawdzie, iż K. B. zobowiązała się przechować środki pieniężne skarżącego, to jednak pozostałe fakty nie potwierdzają, iż w rzeczywistości doszło do przechowania środków pieniężnych skarżącego. Przeczy temu chociażby wynik analizy zestawienia operacji za okres od [...] do [...], zarejestrowanych na koncie K. B. w banku A S.A. Z powyższego zestawienia nie wynika, aby skarżący dokonywał wpłat na wskazane konto, z wyjątkiem jednego przypadku. Również saldo konta z dnia 31 grudnia 2002 r. w kwocie [...] wyklucza fakt przekazania przed 2003 rokiem przez skarżącego na to konto kwoty około [...]. Ponadto K. B. nie potrafiła precyzyjnie określić wysokość ewentualnie wpłacanych kwot, terminu wpłat, czy też dokumentów potwierdzających ich przechowywanie. Mimo wezwania skarżącego do przesłania dowodów dokumentujących historię wszystkich kont, w tym konta w banku B SA, z których regulowano należności za faktury dokumentujące wydatki mieszkaniowe, pełnomocnik podatnika przesłał tylko historię konta z banku A S.A. Należy jednak zauważyć, iż brak przedłożenia wyciągu z konta banku B SA nie uniemożliwia zakończenia postępowania dowodowego, ponieważ w umowie przechowania wskazano jedynie konto banku A S.A. Z tych powodów, w ocenie Sądu, słusznie organ uznał twierdzenie o przechowywaniu pieniędzy przez skarżącego, na kontach matki, za nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż doszło do zawarcia umowy przechowania, w wyniku której były gromadzone środki pieniężne skarżącego na koncie K. B., to przepisy regulujące tę instytucję prawną wymagają aby przechowawcy nie używał rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 Kodeksu cywilnego). W stanie sprawy strony umowy przechowania nie dopuściły możliwości korzystania z przekazanych przez skarżącego pieniędzy przez posiadacza konta. Oznacza to, że zgromadzone pieniądze powinny zostać ujawnione na koniec 2002 r., tym czasem saldo na koniec 2002 r. zamknęło się kwotą [...], co potwierdza dodatkowo słuszność zajętego przez organ stanowiska. Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy mają przeprowadzone w skardze dywagacje na temat znaczenia słów " zapłata " i" wydatek ". Ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. użył bowiem sformułowania: "jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe". W ten sposób został położony akcent, z jednej strony, na poniesienie wydatków (w jaki inny sposób niż przez zapłatę ?) osobiście przez podatnika, z drugiej strony, aby wydatek był poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe, co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane. Z uwagi jednak na nie spełnienie pierwszego z warunków część wydatków nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu 2003 r. Za nie trafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut, postawiony bardzo ogólnikowo, naruszenia prawa materialnego, to jest art. 27a u.p.d.f. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.