I SA/Wr 2011/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] ustalającą K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 215.790,00 zł i ustalająca powyższy podatek w wysokości 52.798,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w dniu 15 lutego 2008 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 577 m2 w O. wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym za kwotę 400.000,00 zł. Kupująca poniosła koszty związane ze sporządzeniem umowy w wysokości 10.840,00 zł. Łączny wydatek wyniósł 410.840,00 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił na podstawie złożonych zeznań podatkowych, że podatniczka w latach 2000 – 2007 oraz w styczniu 2008 r. uzyskała dochód w łącznej wysokości 173.211,20 zł. Podatniczka uzyskała również dochód ze sprzedaży 3 samochodów osobowych w łącznej wysokości 44.650,00 zł. Podatniczka poniosła także wydatki na zakup 2 samochodów osobowych oraz działki gruntu w O. w łącznej wysokości 95.000,00 zł. Według organu podatkowego na dzień zakupu nieruchomości, tj. 15 lutego 2008 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 123.120,00 zł. Wobec powyższego kwota nieznajdująca pokrycia w majątku na dzień zakupu nieruchomości wyniosła 287.720,00 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że kwotę 300.000,00 zł otrzymała na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. od J. K., ojca ich syna F.K., w celu zakupu domu do wspólnego zamieszkania. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 133 § 1 i art. 135 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wyjaśniła, że przekazana przez J. K. kwota 300.000,00 zł stanowiła świadczenie mające na celu zaspokojenie jednej z podstawowych potrzeb uprawnionego do alimentacji małoletniego syna. Kwota ta jako świadczenie alimentacyjne jest wolna od podatku dochodowego i nie może stanowić dochodu ze źródeł nieujawnionych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zeznania J. K. z dnia 31 marca 2008 r. uznał, że strona otrzymała od J. K. kwotę 300.000,00 zł na zakup nieruchomości w O. Organ odwoławczy ustalił również, że dochody strony wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2000 – 2008 (ze stosunku pracy, świadczenia wypłacone przez PUP i ZUS) wpływały na rachunek bankowy strony i jedynie w przypadku wypłaty gotówkowej mogły stanowić źródło oszczędności w gotówce i źródło pokrycia wydatku. Także wpłaty i spłaty z tytułu kredytu studenckiego następowały za pośrednictwem rachunku bankowego. Strona udokumentowała też otrzymanie kwoty 44.650,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów. Organ odwoławczy wskazał, że przyjął na korzyść strony stan oszczędności pochodzących z wypłat gotówkowych w złotych, porównując uprzednio wypłaty w złotych z wypłatami wymienionymi na EUR, USD i CHF. Organ odwoławczy odstąpił od ustalania wydatków strony na utrzymanie, bowiem wydatki te zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki i zeznaniami jej rodziców pokrywane były przez rodziców podatniczki. Kwoty otrzymywane przez podatniczkę od rodziców wpłacane były na rachunek bankowy podatniczki. Dokonując analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych strony, organ podatkowy uwzględnił wszelkie wpłaty i wypłaty gotówkowe, bowiem wypłaty gotówkowe mogły stanowić źródło pokrycia wydatków gotówkowych strony, w tym zakup nieruchomości w dniu 15 lutego 2008 r. Na podstawie zestawienia wpłat i wypłat gotówkowych z rachunków bankowych za lata 2000 -2008 oraz pozostałych wydatków i przychodów gotówkowych, organ odwoławczy ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008 r. strona mogła dysponować gotówką w wysokości 44.443,25 zł. Natomiast na dzień 15 lutego 2008 r. brak było pokrycia poniesionych wydatków w wysokości 70.396,75 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o stwierdzenie w całości nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, - art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - art. 233 § 2 w związku z art. 127 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto z ostrożności procesowej naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów z zeznań świadków: A.S. i B.S, - art. 210 § 4 w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie przyczyn pominięcia powyższych dowodów. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy przeprowadził w znacznym, a nawet w całościowym zakresie postępowanie dowodowe w sprawie i w konsekwencji wydał decyzję reformatoryjną. To organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów przekazanych przez stronę oraz przesłuchał dwóch kluczowych świadków w osobach rodziców skarżącej oraz zainicjował przesłuchanie dwóch pozostałych świadków w ramach postępowania uzupełniającego. Zebrany materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym jest zdecydowanie obszerniejszy od zebranego materiału dowodowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podatniczka nie ma już możliwości w toku postępowania podatkowego zaskarżenia nowej decyzji organu odwoławczego o charakterze reformatoryjnym. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony zeznania jej matki jednoznacznie wskazują, że w latach 2000-2008 przekazywała skarżącej ona oraz jej matka W.Ł. środki pieniężne. Również ojciec skarżącej wskazał, że przekazywał córce środki pieniężne w gotówce na utrzymanie. Powyższe zeznania wskazują, że skarżąca w latach 2000-2008 miała możliwość zgromadzenia znacznych środków pieniężnych, o czym informowała w pismach procesowych z dnia 27 sierpnia 2013 r. i 1 czerwca 2015 r. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało oparte o cały materiał dowodowy, a w szczególności pomija powyższy materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2016 r. skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji wyliczył, że skarżąca na dzień 15 lutego 2008 r. dysponowała kwotą 123.120,00 zł i nie posiadała pokrycia wydatków w kwocie 287.720,00 zł. Jeżeli więc organ odwoławczy uznał za źródło pokrycia wydatków kwotę 300.000,00 zł, to nie powinien wykazać żadnej kwoty nie znajdującej pokrycia w zgromadzonym przez skarżącą mieniu. Według strony organ odwoławczy nie prawidłowo wyliczył kwotę 70.396,75 zł, ponieważ po uwzględnieniu przychodu i gotówki na dzień 1 stycznia 2008 r. kwota ta powinna wynosić 62.456,75 zł. Poza tym rozbieżności kwotowe w ustaleniach organów obu instancji wskazują, że organ odwoławczy musiał dokonać znacznie większych ustaleń niż organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań rodziców skarżącej, z których wynika, że przekazywali na utrzymanie skarżącej kwoty od 500 do 2.000 marek, od 500 do 3.000 Euro oraz od 800 do 1.000 zł. Organ odwoławczy nie ustalił też, który samochód osobowy pomogła zakupić skarżącej matka i nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży tego samochodu. Nie uwzględnił również "znacznych dochodów ze stosunku pracy", które uzyskiwała skarżąca. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez ustalenie przez organ odwoławczy przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 70.396,75 zł. Skoro organ odwoławczy uznał za źródło pokrycia wydatków kwotę 300.000,00 zł, to wydając decyzję na niekorzyść skarżącej pogorszył jej sytuację, mimo uznania zarzutów odwołania za zasadne. Logicznym następstwem powinno być umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił brak dokładnego wyliczenia kwot pieniędzy, otrzymanych przez skarżącą od rodziców i dziadków. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również, w jakich walutach obcych skarżąca gromadziła oszczędności i dowolnie porównał oszczędności w złotych polskich z oszczędnościami w Euro, USD i CHF. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 598). Poza tym, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W rozpatrywanej sprawie postępowanie przeprowadzone i zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy dotyczący dochodów i wydatków strony do dnia zakupu nieruchomości w O. Do akt organu pierwszej instancji załączono umowę sprzedaży nieruchomości z dnia 15 lutego 2008 r., wypis z księgi wieczystej zakupionej nieruchomości, umowę z J. K. z dnia 2 stycznia 2008 r., dotyczącą przekazania 300.000,00 zł, umowy zakupu i sprzedaży samochodów, zeznania podatkowe strony za lata 2000 – 2008, wyciągi z rachunków bankowych strony, umowę sprzedaży nieruchomości w O. Ponadto organ pierwszej instancji sporządził zestawienie dochodów strony za lata 2000 – 2009 na podstawie zeznań podatkowych strony PIT – 37. Należy też zaznaczyć, że organ pierwszej instancji wzywał stronę w dniach 10 czerwca 2013 r. i 24 lipca 2013 r. do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach według załączonych wzorów, czego skarżąca nie dopełniła. Natomiast w postępowaniu odwoławczym organ pierwszej instancji na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchał sprzedającego nieruchomość M. Ł. oraz J. K. na okoliczność przekazania sprzedającemu przez J. K. kwoty 300.000,00 zł. Załączono do akt sprawy informacje PIT – 11 za lata 2000 – 2008. Organ odwoławczy przesłuchał też w charakterze świadków rodziców skarżącej na okoliczność przekazywania córce środków pieniężnych. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej sporządził zestawienie wpłat i wypłat gotówkowych w latach 2000 – 2008 z rachunków bankowych skarżącej. Zakres okoliczności badanych przez organ odwoławczy świadczy, że postępowanie przeprowadzone i zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Świadkowie M. Ł. oraz J. K. przesłuchani zostali na tę samą okoliczność przekazania sprzedającemu kwoty 300.000,00 zł. Również rodzice skarżącej przesłuchani zostali na tę samą okoliczność przekazywania córce środków pieniężnych. Zauważyć przy tym należy, że na okoliczność przekazywania jej przez ojca środków pieniężnych, skarżąca powołała się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tak więc o tym źródle dowodowym został poinformowany dopiero organ odwoławczy. Należy też zaznaczyć, że organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej odnośnie przekazywania jej matkę środków pieniężnych na utrzymanie, odstępując od ustalenia wysokości wydatków skarżącej ponoszonych na utrzymanie. Organ odwoławczy potwierdził tę okoliczność, przesłuchując matkę skarżącej. Informacje PIT – 11 za lata 2000 – 2008 potwierdzają jedynie prawidłowość danych wykazanych przez skarżącą w zeznaniach podatkowych, załączonych do akt organu pierwszej instancji. Natomiast zestawienie wpłat i wypłat gotówkowych w latach 2000 – 2008 z rachunków bankowych skarżącej sporządzone zostało w postępowaniu odwoławczym, ale na podstawie wyciągów z rachunków bankowych zgromadzonych przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał więc analizy materiału dowodowego w postaci rachunków bankowych, zgromadzonego przed organem pierwszej instancji. Okoliczność, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ drugiej instancji była pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia, nie uprawnia do wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że niezłożenie przez skarżącą, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach według załączonych wzorów ograniczyło zakres postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. W postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł to podatnik jest bowiem głównym posiadaczem informacji o osiągniętych dochodach, mogących stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków. Przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dowody nie była jedynymi, ani głównymi dowodami w sprawie. Postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez organ pierwszej instancji. Istotne jest też, że niektóre dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały jedynie okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP. Przypomnieć trzeba, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1828/09). Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe dwóch instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie gwarantują natomiast stronie możliwości dwukrotnej oceny tego samego materiału dowodowego przez organy obu instancji. Zapis taki pozostawałby zresztą w sprzeczności z uprawnieniem organu odwoławczego, przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a nie tylko ponownej oceny ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca miała też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, wbrew zarzutom skargi, kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius w wydanej przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma miejsce wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się w przypadku podwyższenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości należnego podatku. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy obniżył zarówno podstawę opodatkowania, jak i wysokość należnego podatku. Zgodnie z decyzją organu odwoławczego podstawa opodatkowania wyniosła 70.396,75 zł, a należny podatek dochodowy 52.798,00 zł, podczas gdy według organu pierwszej instancji podstawa opodatkowania wyniosła 287.720,00 zł, a należny podatek dochodowy 215.790,00 zł. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie jest natomiast zobowiązany do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji i ewentualnie tylko do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Jak już powyżej wyjaśniono, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w całości, a nie tylko ocenia zarzuty podniesione w odwołaniu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że doprecyzowując w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów ze źródeł nieujawnionych prawodawca zaznaczył, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących stosunkowo niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie."(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1597/14 i z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/15, CBOSA). W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :"Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str.72 tiret 2). Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Kierując się tymi wskazaniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, organ podatkowy w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Wprawdzie dowody przeprowadza się na potwierdzenie (zaprzeczenie) określonych faktów, ale po zebraniu całego materiału dowodowego okoliczności faktyczne i prawne ocenia się na podstawie wszystkich dowodów łącznie. Organ formułuje swoją ocenę rozpatrując cały materiał dowodowy w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy z osobna. Cały bowiem materiał dowodowy, uznany przez organ prowadzący postępowanie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, musi być ze sobą spójny. Tym zasadom organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uchybił. Równocześnie należy zauważyć, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Organy podatkowe wielokrotnie podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia, z jakich źródeł przychodu skarżąca sfinansowała poniesiony w 2008 r. wydatek na zakup nieruchomości. Organ pierwszej instancji pismami z dnia 10 czerwca 2013 r. oraz 24 lipca 2013 r. wzywał stronę do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatków. Podatniczka w trakcie postępowania nie złożyła powyższych oświadczeń, stwierdzając w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 24 lipca 2013 r., że "okoliczności te wynikają ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego za rok 2008" oraz "w okresie objętym postępowaniem strona nie ponosiła kosztów utrzymania". Nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów z zeznań świadków: A. S. i B.S. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zeznań rodziców skarżącej w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnieniami skarżącej w kwestii pokrywania przez rodziców kosztów utrzymania skarżącej. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. strona podała, że w latach 2003 – 2008 "zamieszkiwała w mieszkaniu swojej matki, która w zamian za opiekę nad tym mieszkaniem przekazywała córce środki na utrzymanie". W piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. strona podała, że "otrzymywała wówczas od swojej matki środki na utrzymanie swoje oraz wskazanego mieszkania. Strona za zgodą i wiedzą swojej matki, wypłacała środki pieniężne z jej konta, które następnie gotówką wpłacała na swój rachunek bankowy z przeznaczeniem na utrzymanie swoje oraz wskazanego mieszkania." Ponadto "otrzymywała środki – przelewem albo gotówką – na utrzymanie od swojego ojca". W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. strona również podała, że wypłaty gotówkowe były przeznaczone na utrzymanie strony oraz mieszkania matki. Również matka skarżącej w dniu 15 września 2015 r. podała, że jeśli miała rachunek bankowy to córka była upoważniona i mogła dokonywać operacji. Należy również zauważyć, że matka skarżącej w szerokim zakresie pokrywała koszty utrzymania córki i mieszkania, pomagając w zakupie laptopa, telewizora, kompletu wypoczynkowego oraz samochodu osobowego Volkswagen Golf. Dysponując powyższym materiałem dowodowym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca środki pieniężne otrzymane od rodziców gromadziła na rachunku bankowym i przeznaczała na utrzymanie swoje i utrzymanie mieszkania. Należy również zauważyć, że skarżąca w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. podała, że "nie otrzymywała jakichkolwiek wpłat od innych osób trzecich". Zasadnie organ podatkowy nie uwzględnił zeznań matki skarżącej w części dotyczącej pomocy dla skarżącej od dziadka przed wyjazdem do Kanady oraz od babki, zmarłej w 2011 r. Odnośnie zgromadzonych oszczędności, skarżąca w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że "osiągała znaczne dochody (głównie ze stosunku pracy) pozwalające na zwiększenie stanu oszczędności". Poza tym strona wskazała na środki z kredytu studenckiego, otrzymywany przez cały okres studiów oraz sprzedaż pod koniec listopada 2006 r. samochodu osobowego Volkswagen Golf za kwotę około 25.000 zł, którą to kwotą mogła dysponować w latach następnych. W piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. strona podała, że "z tytułu sprzedaży samochodów osobowych otrzymała kwotę przekraczającą 40.000 zł", a także "wszystkie wypłacane kwoty przez pracodawców, ZUS we Wrocławiu, Powiatowy Urząd Pracy we Wrocławiu były przekazywane na jej rachunek bankowy." Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie dokonał analizy wpłat i wypłat z rachunków bankowych strony, na których zgodnie z jej wyjaśnieniami gromadzone były oszczędności pochodzące ze stosunku pracy, kredytu studenckiego, kwot otrzymywanych od rodziców oraz ze sprzedaży samochodów. W wyniku tej analizy organ odwoławczy ustalił, że w dniu 15 lutego 2008 r. strona dysponowała kwotą oszczędności w wysokości 40.443,25 zł. Organ podatkowy zasadnie uznał, że nie znalazł pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych wydatek w kwocie 70.396,75 zł. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został prawidłowo przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy. W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu także dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Z powyższych względów w żadnym zakresie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut, jakoby organ odwoławczy popełnił błąd rachunkowy. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy ustalił, że na dzień 15 lutego 2008 r. (data poniesienia wydatku na zakup nieruchomości) wydatek w kwocie 70.396,75 zł nie znalazł pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach majątkowych strony. Natomiast skarżąca przedstawiła wynik rozliczenia całego 2008 r. Należy także wyjaśnić, że organ odwoławczy uwzględnił wydatki na zakup dwóch samochodów osobowych przez skarżącą i dochody ze sprzedaży trzech samochodów osobowych, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej i jej matki odnośnie pomocy matki w zakupie samochodu Volkswagen Golf. Organ, korzystnie dla strony skarżącej, przyjął że matka udzieliła pomocy w zakupie samochodu sprzedanego w listopadzie 2006 r. (rok prod. 2000), z tytułu sprzedaży którego strona otrzymała wyższą kwotę. Ustalenia organu zgodne są z wyjaśnieniami strony z pisma z dnia 27 sierpnia 2013 r. odnośnie sprzedaży pod koniec listopada 2006 r. samochodu osobowego Volkswagen Golf za kwotę około 25.000 zł. Nieuzasadnione są zarzuty strony odnośnie nie wyjaśnienia, w jakich walutach obcych skarżąca gromadziła oszczędności i dowolnego porównania oszczędności w złotych polski z oszczędnościami w Euro, USD i CHF. Skarżąca nie wskazała bowiem, że gromadziła oszczędności w innych walutach obcych i jaki wpływ na wynik sprawy ma niewyjaśnienie tej kwestii przez organ podatkowy. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono także art. 210 § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżoną decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie powoduje naruszenia art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.