I SA/Wr 2034/14

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 roku sprawy ze skargi: I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił I. G. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 2.622 zł, w tym: za styczeń 2009 r. w wysokości 458 zł, za luty 2009 r. w wysokości 667 zł, za marzec 2009 r. w wysokości 363 zł. oraz za czerwiec 2009 r. w wysokości 1.134 zł. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że I. G. złożyła wspólnie z mężem zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu (PIT-36), w którym wykazali między innymi dochody uzyskane z prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonkowie I. i R. G. wykazali ze wszystkich uzyskanych przez siebie w 2009 r. dochodów (po uwzględnieniu przysługujących im odliczeń) podatek należny w wysokości 4.426 zł. W wyniku wszczętej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. ustalił, że w 2009 r. I. G. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych na terenie kraju, rozliczając podatek dochodowy z tego tytułu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdarzenia związane z działalnością gospodarczą ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W postępowaniu organ kontroli ustalił, że na wspólny rachunek małżonków prowadzony przez B S.A. dokonywane były w 2009 roku przelewy pieniężne, pochodzące od osób fizycznych, które w opisie operacji odnosiły się do wykonania usług budowlanych lub takie, które w tytule wpłaty nie zawierały żadnej informacji. W oparciu o historię tego rachunku bankowego oraz cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania osób wpłacających i ich pisemne wyjaśnienia oraz wyjaśnienia strony, Dyrektor UKS stwierdził że I. G. zaniżyła wykazany w 2009 r. w zeznaniu podatkowym przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 228.024,54 zł. Po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 14 listopada 2013 r. wpłynęła do organu podatkowego, złożona przez podatników korekta deklaracji PIT-36 za 2009 r. uwzględniająca w całości ustalenia przeprowadzonego postępowania. Następnie, po wydaniu w dniu [...] przez organ I instancji wyniku kontroli, małżonkowie G. złożyli w dniu 19 grudnia 2013 r. kolejną korektę PIT-36 za 2009 r., w której powrócili do pierwotnie wykazanych kwot w zeznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. Wobec ujawnionych wcześniej nieprawidłowości, konsekwencją takiego zachowania podatników było podjęcie przez organ postępowania podatkowego w celu określenia decyzją prawidłowej kwoty zobowiązania małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ kontroli stwierdził przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. – u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ w wyniku kontroli organ stwierdził, że podatniczka, na skutek nierzetelnego ewidencjonowania przychodów zaniżyła podstawy opodatkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to tym samym nieprawidłowo deklarowała też zaliczki na podatek dochodowy, zaniżając podstawę ich opodatkowania. Uwzględniając regulację z art. 53a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] określił I. G. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. w łącznej kwocie 6.826,00 zł. W złożonym odwołaniu podatniczka (działając przez pełnomocnika) zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 21, art. 23a, art. 51, art. 53 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OP) i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na początku decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 2.622 zł. W toku postępowania odwoławczego ustalono bowiem, że organ I instancji pomimo prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętych przez skarżącą przychodów i kosztów ich uzyskania, błędnie wyliczył wysokość należnych zaliczek, a także dokonał pomniejszenia wyliczonego podatku dochodowego o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne nie mające odzwierciedlenia w aktach sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 21, art. 23a, art. 51, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że podatniczka miała obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okolicznościach, gdy w obrocie prawnym jest korekta korekty deklaracji podatkowej za 2009 r. Uzasadniając skargę podniosła, że w objętym decyzją okresie nie osiągnęła przychodów, które skutkowałyby koniecznością obliczenia i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Uzasadniała, że w ramach prowadzonej działalności, inwestorzy wpłacali na jej konto środki pieniężne tytułem wykonywanych usług budowlanych, jednak wpłacane kwoty miały w szczególności służyć nabyciu materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług. Tak ukształtowane relacje powodowały, że u skarżącej nie występował obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze są tożsame z podniesionymi już wcześniej w odwołaniu, do których organ II instancji odniósł się w swojej decyzji. U podstaw objętego skargą rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane w decyzji miesiące 2009 r., leży kwestia nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie przychodów, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. decyzją wymiarową (Dyrektora IS z dnia [...] – skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/14). W ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że poza trzema fakturami (wystawionymi na rzecz: K. i J. G oraz M. i A. D. o łącznej wartości 60.000 zł. skarżąca nie zaewidencjonowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów żadnych innych przychodów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w tym zgromadzone w nim dowody, zeznania i wyjaśnienia osób na rzecz których świadczone były usługi, kopie faktur VAT okazane przez R. D. oraz analiza wpływów na rachunek bankowy strony – ujawniły, że podatniczka uzyskała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych w wysokości netto 288.024,54 zł, z czego kwota 228.024,54 zł nie została przez skarżącą wykazana w prowadzonej księdze, jak też nie został od niej zadeklarowany podatek w formie zaliczek ani nie wykazano tej kwoty do opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji, dochód stanowiący podstawę obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony po powiększeniu wykazanego przez podatniczkę przychodu o przychód przez nią niezaewidencjonowany. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. – u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ w wyniku kontroli organ stwierdził, że podatniczka, na skutek nierzetelnego ewidencjonowania przychodów zaniżyła podstawy opodatkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to tym samym nieprawidłowo deklarowała też zaliczki na podatek dochodowy, zaniżając podstawę ich opodatkowania. Jednocześnie w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji zwrócił uwagę, że pomimo prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętych przez podatniczkę przychodów i kosztów ich uzyskania, organ I instancji błędnie wyliczył wysokość należnych zaliczek. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie tylko prawidłowo zweryfikował wysokość zaliczek i kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2009 r., ale dokonał też pomniejszenia wyliczonego podatku dochodowego o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne (czego nie uwzględnił organ I instancji). Uwzględniając regulację z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz z art. 53a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] prawidłowo określił I. G. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do marca i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 2.622 zł (zamiast pierwotnie określonej w decyzji organu I instancji kwoty 6.826 zł). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia art. 21, art. 23a, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej – Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, wyrażone już w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Powtórzona w skardze argumentacja jest niezasadna, bowiem organ precyzyjnie przytoczył treść przepisów, obligujących go do określenia decyzją odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje zaliczek we właściwym czasie w należnej wysokości. Poprawnie też Oran wyjaśnił stronie, że przywołany przez nią przepis art. 23a OP nie ma zastosowania w tej sprawie, bowiem w sprawie objętej sporem organ nie szacował podstaw opodatkowania ale określił je z uwzględnieniem art. 23 § 2 OP. W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są też zarzuty skargi odnoszące się do "błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że podatniczka miała obowiązek odprowadzania zaliczek w sytuacji, gdy w obrocie prawnym jest korekta korekty deklaracji za 2009 r.". Podkreślić bowiem należy, że w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka nie ewidencjonowała w całości przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznając w całości zasadność dokonanych ustaleń, podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego, która wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w dniu 14 listopada 2013 r. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania, polegające na zaniżeniu podstawy opodatkowania (skutkującej też zaniżeniem zobowiązania w zaliczkach) oraz regulację art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 53a OP organ zobligowany był do określenia decyzją (z [...]) odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, stąd czynienie mu z tego tytułu zarzutu jest niezasadne. Niezrozumiałe a przy tym nieskuteczne, było złożenie przez podatniczkę w dniu 19 grudnia 2013 r. (po otrzymaniu decyzji na odsetki od zaliczek) kolejnej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. (korekty do korekty), w której powrócono do pierwotnie wykazanych kwot w zeznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r. Ta kolejna korekta nie mogła już wywołać oczekiwanego przez podatniczkę skutku, spowodowała jedynie podjęcie przez organ kontroli postępowania wymiarowego wobec małżonków G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku tego postępowania wydana została wobec małżonków decyzja wymiarowa, określająca małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przy ustaleniu m. Inn. prawidłowej wysokości dochodu I. G. osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ( w wysokości zgodnej z pierwotnymi ustaleniami kontroli, uwzględnionymi przez stronę w korekcie PIT-36, która wpłynęła do organu w dniu 14 listopada 2013 r.). Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego złożona przez skarżącą korekta zeznania z dnia 19 grudnia 2013 r. W konsekwencji zasadne było rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczek przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za niezasadne, stąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – oddalił skargę.