I SA/Wr 2036/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc luty 2002r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30.929 zł oraz dodatkowego zobowiązania w wysokości 9.278 zł. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał iż dnia [...] Sąd Rejonowy dla W. - F. Wydział VIII Gospodarczy do spraw Upadłościowo - Układowych wydał postanowienie (sygn. [...]), w którym ogłosił upadłość A Spółki z o.o. Do Urzędu Skarbowego W. - K. wpłynęła dnia [...] deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2002r. (data stempla pocztowego [...]) A Spółki z o.o. NIP [...]. Niniejsza deklaracja została podpisana przez Główną Księgową D. M. Ponadto pod podpisem Głównej Księgowej umieszczono adnotację o następującej treści: "z upoważnienia Prezesa Zarządu". Natomiast w Urzędzie Skarbowym nie złożono przedmiotowego upoważnienia. Także kopia krajowego rejestru sądowego odpisu z rejestru przedsiębiorców z dnia [...] znajdująca się w Urzędzie Skarbowym nie potwierdza aby Główna Księgowa D. M. była upoważniona do reprezentowania Spółki i tym samym podpisywania deklaracji podatkowych w imieniu firmy. W dniach [...] oraz [...] Urząd Skarbowy wystosował wezwanie do Spółki, w związku z podpisaniem niniejszej deklaracji przez osobę nieupoważnioną. W dniu [...] Pan Z. G. Prezes Zarządu Spółki A w upadłości złożył oświadczenie, w którym odmówił podpisania przedmiotowej deklaracji, z powodu braku wglądu do rejestrów VAT oraz stwierdzenia, że nie wszystkie faktury zostały ujęte w tych rejestrach. W dniach [...] - [...] Urząd Skarbowy w Spółce przeprowadził kontrolę. W wyniku czynności kontrolnych nie stwierdzono w zakresie podatku należnego nieprawidłowości. Ponadto wskazano, że kwoty podatku naliczonego wynikające z porównania ewidencji księgowej oraz rejestrów zakupu są zgodne z deklaracją VAT-7 za miesiąc luty 2002r. W dniu [...] Urząd Skarbowy wystosował wezwanie do Pana S. H.S. Spółki, celem podpisania deklaracji VAT-7 za luty 2002r. W dniu [...] Urząd Skarbowy postanowieniem [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki A w upadłości. W dniu [...] w Urzędzie Skarbowym spisano notatkę służbową na okoliczność przeprowadzonej rozmowy z Syndykiem Spółki. Pan S. H. odmówił podpisania tejże deklaracji. Stwierdził także, iż przedmiotową deklarację podpisała osoba nieupoważniona. Ponadto Urząd Skarbowy wezwaniem z dnia [...] oraz postanowieniem z dnia [...]. poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie. Dnia [...] Syndyk Spółki został zapoznany z materiałem dowodowym. Ponadto w dniu [...] do Urzędu Skarbowego wpłynęły wyjaśnienia Syndyka, w których wskazał, że informacje złożone przez Prezesa Spółki są nieprawdziwe. Zdaniem Syndyka jedyną osobą właściwą do podpisania przedmiotowej deklaracji był Pan Z.G. Prezes Zarządu Spółki. W kwestionowanej decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż z dniem ogłoszenia upadłości, syndyk obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, którym zarządza i przeprowadza likwidację - na syndyku ciąży również obowiązek złożenia i podpisania deklaracji podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy sprzed ogłoszenia upadłości. Część "G" deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zawiera między innymi miejsce na podpis (i pieczątkę) podatnika lub osoby reprezentujące podatnika. Deklarację za miesiąc luty 2002r. podpisała główna księgowa spółki - osoba nieupoważniona. Syndyk nie złożył innej przez siebie podpisanej deklaracji. Zatem Urząd Skarbowy stwierdził, że deklaracja za ten miesiąc nie została skutecznie złożona. Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy W. - K. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił kwotę zobowiązania za miesiąc luty 2002 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty określonego zobowiązania. Syndyk Spółki nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie z dnia [...] (data wpływu do Urzędu Skarbowego [...]), w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub też o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że deklarację VAT-7 za luty 2002r. powinien podpisać Pana Z. G., pełniący w tym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Skarżącego, skoro upadłość została ogłoszona w dniu [...], to syndyk masy upadłości nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do podpisania deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, który upłynął przed dniem ogłoszenia upadłości. Ponadto, zdaniem Strony, czynność polegająca na złożeniu deklaracji VAT-7 nie jest czynnością, o której mowa w przepisach art. 20 § 1 prawa upadłościowego nie ma więc przeszkód aby czynności tej, pomimo ogłoszenia upadłości Spółki, dopełnił Prezes Zarządu. Zdaniem Syndyka twierdzenie Pana Z. G., że przyczyną odmowy podpisania deklaracji przez Prezesa Zarządu był brak wglądu do rejestrów VAT, jest niezgodny z prawdą. Pan Z. G. jest reprezentantem upadłego w postępowaniu upadłościowym i zatem ma pełny wgląd do prowadzonych ksiąg rachunkowych. Na potwierdzenie powyższego, skarżący przytoczył treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 1993r. (sygn. akt III SA 817/93). W odwołaniu stwierdzono także, iż deklaracja VAT-7 za luty 2002r. została faktycznie sporządzona i wynikająca z niej kwota podatku została w prawidłowy sposób obliczona. Zatem nie było podstaw do zastosowania przez Urząd Skarbowy z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Z ostrożności wskazano, iż ustalone przez Urząd Skarbowy dodatkowe zobowiązanie jako roszczenie w stosunku do upadłego powinno zostać zgłoszone do masy upadłości Spółki A w trybie art. 150-152 prawa upadłościowego. Izba Skarbowa we W. w dniu [...] wydała postanowienie, w którym wyznaczyła Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa we W., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, po wnikliwej analizie przedmiotowej sprawy, zważyła co następuje: Bezspornym jest, że deklaracja firmy A Spółka z o. o. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2002r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. - K. w dniu [...] (data stempla pocztowego [...]). Ponadto przedmiotowa deklaracja podpisana została przez Główną Księgową D. M. Pod podpisem Głównej Księgowej umieszczono adnotację o następującej treści: "z upoważnienia Prezesa Zarządu". Jak wynika z akt sprawy w Urzędzie Skarbowym nie złożono przedmiotowego upoważnienia. Także Kopia Krajowego rejestru sądowego odpisu z rejestru przedsiębiorców z dnia [...] znajdująca się w Urzędzie Skarbowym nie potwierdza aby Główna Księgowa D. M. była upoważniona do reprezentowania Spółki i tym samym podpisywania deklaracji podatkowych w imieniu firmy. Bez znaczenia w sprawie pozostają zatem rozważania czy z chwilą ogłoszenia upadłości wcześniej udzielone pełnomocnictwa zachowują moc. W związku z powyższym w przedmiotowej deklaracji w części G. - oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika: polu 73. podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika brak było wymaganego podpisu i pieczęci. Zatem niniejsza deklaracja została złożona w Urzędzie Skarbowym nieskutecznie. Organ pierwszej instancji podjął liczne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy oraz podpisania przedmiotowej deklaracji przez osobę reprezentującą Spółkę. W dniach [...] oraz [...] Urząd Skarbowy wystosował wezwanie do Spółki, celem zgłoszenia się do Urzędu w związku z podpisaniem niniejszej deklaracji przez osobę nieupoważnioną. W dniu [...] Pan Z. G. Prezes Zarządu Spółki A w upadłości złożył oświadczenie, w którym odmówił podpisania przedmiotowej deklaracji, z powodu braku wglądu do rejestrów VAT oraz stwierdzenia, że nie wszystkie faktury zostały ujęte w tych rejestrach. W związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie podatku VAT za luty 2002r.. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że: sprzedaż netto wyniosła [...], kwota podatku należnego VAT [...] oraz zakupy pozostałe dotyczące sprzedaży opodatkowanej wyniosły [...], podatek naliczony [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy wystosował wezwanie do Pana S. H. Syndyka Spółki, celem podpisania niniejszej deklaracji VAT-7. Pan S. H. odmówił podpisania deklaracji. Stwierdził także, iż przedmiotową deklarację podpisała osoba nieupoważniona. Również w piśmie z dnia [...] Syndyk wskazał, że nie jest osobą właściwą do podpisania przedmiotowej deklaracji. Powyższe działania Urzędu znajdują pełne uzasadnienie w brzmieniu przepisów działu V ustawy Ordynacja podatkowa (art. 272 pkt 2, art. 274). Mając na uwadze powyższe fakty Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka nie złożyła skutecznie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2002r. Tym samym uchybiła przepisom art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług (...) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika, iż Podatnik nie składając skutecznie deklaracji VAT-7 za luty 2003r. nie skorzystał na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Urząd Skarbowy na podstawie materiałów uzyskanych w ramach przeprowadzonej kontroli określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku należnego oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania. Na mocy bowiem przepisów art. 27 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy o VAT urząd skarbowy ustala kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Spółka nie złożyła deklaracji, bowiem deklaracja podpisana przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania Spółki nie może być uznana za skutecznie złożoną i nie dokonała wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2002r. Odpowiadając na zarzut Syndyka, że nie był osobą upoważnioną do podpisania deklaracji VAT-7 za luty 2002r. wysłanej do Urzędu Skarbowego w dniu [...] podczas gdy ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło [...], Izba Skarbowa we W. stwierdziła, że nie zgadza się z twierdzeniem Strony. W myśl przepisów art. 20 § 1 prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Ponadto w świetle przepisów art. 90 § 1 prawa upadłościowego syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Zatem zarządzanie majątkiem upadłego uprawnia i zobowiązuje Syndyka do podejmowania czynności zmierzających do prawidłowego nim gospodarowania. Samo ogłoszenie upadłości nie powoduje, iż upadły traci status podatnika podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, iż zobowiązany jest dopełnić wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do art.10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Podatnik będący osobą prawną działa przez osoby do tego umocowane. Ogłoszenie upadłości zmienia zasady reprezentacji upadłego. Po myśli art. 18 i 20 prawa upadłościowego upadły jest zastąpiony przez syndyka masy upadłości w dotychczasowych czynnościach (analogicznie wyrok NSA z 23 listopada 2000r. sygn. akt I SA/Kr 1333/00 - glosa 2001/7/28). Skoro zaś obowiązek złożenia deklaracji ciąży na upadłym, to osobą reprezentującą upadłego może być syndyk lub osoba przez niego upoważniona. Okoliczności tej nie zmienia to, że rozliczenie dotyczy okresu rozliczeniowego z przed ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie odmowa podpisania przedmiotowej deklaracji pozbawiła Spółkę prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów oraz naraziła upadłego na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Poza tym Syndyk odpowiedzialny w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika i płatnika upadłej firmy. Jeżeli zatem do dnia ogłoszenia upadłości ([...].) Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2002r. (termin ustawowy do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2002r. upłynął [...]) to właśnie Syndyk był zobowiązany do terminowego złożenia przedmiotowej deklaracji, jako osoba odpowiedzialna za wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawę. Ponadto Syndyk na poparcie twierdzenia, że właściwą osobą do podpisania przedmiotowej deklaracji był jedynie Prezes Zarządu, wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 1993r. sygn. akt III SA 871/93. Jednakże przywołanie powyższego wyroku w przedmiotowej sprawie jest nieadekwatne. Organy podatkowe nie twierdziły i nie twierdzą, że Syndyk przejmuje funkcje organów stanowiących upadłej osoby prawnej. Natomiast stoją na stanowisku, że po dniu ogłoszenia upadłego Prezes Zarządu Pan Z. G. nie miał umocowania do podpisania przedmiotowej deklaracji, bowiem jak wskazano powyżej, w takim przypadku Prezes Zarządu rozporządzałby majątkiem upadłego wpływając na jego wielkość np. poprzez kształtowanie wielkości rozrachunków publiczno-prawnych. Także orzeczenie Sądu Najwyższego o sygn. II C 2891/52 potwierdza, że rozwiązanie spółdzielni na skutek ogłoszenia jej upadłości nie pozbawia jej od razu po ogłoszeniu upadłości osobowości prawnej, jakkolwiek jej organy nie mogą już zarządzać majątkiem spółdzielni i jej reprezentować. Tym samym Prezes Zarządu nie mógł reprezentować Spółki poprzez podpisanie przedmiotowej deklaracji w miejscu oznaczonym jako: część G. - oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika, pole 73. podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Syndyka, że nic nie stało na przeszkodzie aby Spółka sporządziła deklarację w terminie wcześniejszym, w tym wypadku już [...],[...] lub [...]. Jednakże Spółka wysłała deklarację VAT-7 za luty 2002r. dopiero [...]. Zarzut Strony, iż ustalenia dokonane w czasie kontroli nie pozwalały na zastosowanie przez Urząd Skarbowy sankcji z art. 27 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy o VAT tut. Izba Skarbowa uznała za niezasadny. Jak wskazano powyżej na mocy przepisów art. 27 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy o VAT urząd skarbowy ustala kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Spółka nie złożyła deklaracji (bowiem deklaracja podpisana przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania Spółki nie jest skutecznie złożoną deklaracją) i nie dokonała wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2002r. Syndyk masy upadłości A spółki z o.o. we W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. W skardze zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący jako syndyk masy upadłości A spółki z o.o. we W. był obowiązany do sporządzenia, podpisania oraz złożenia organowi podatkowemu deklaracji podatkowej VAT, o której mowa w tych przepisach, za okres rozliczeniowy, który upłynął przed dniem ogłoszenia upadłości spółki A, czyli za luty 2002 roku. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji iż narusza interes prawny skarżącego poprzez ustalenie jego obowiązku do podpisania deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r., a tym samym przyjęcie odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowe działania upadłego, podejmowane przed ogłoszeniem upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 01 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej upsa. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zarówno organy skarbowe jak również skarżący skoncentrowały się na zagadnieniu dotyczącym reprezentacji upadłej firmy po ogłoszeniu upadłości odnoszącej się do złożenia deklaracji podatkowej. Zdaniem orzekającego sądu, ta kwestia nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Wymagałaby ona rozstrzygnięcia w sytuacji gdyby deklaracja VAT-7 za miesiąc luty 2002r. została złożona i podpisana przez syndyka lub zarząd upadłej firmy, a następnie organy skarbowe zakwestionowały prawo do reprezentacji syndyka lub prezesa zarządu upadłej spółki. W rozpoznawanej natomiast sprawie, kwestią nie budzącą wątpliwości było że syndyk nie złożył deklaracji a prezes zarządu Z. G. oświadczył iż nie podpisze złożonej deklaracji, natomiast D.M. która ją złożyła nie była do tego upoważniona. Z dołączonej deklaracji wynika, że została sporządzona [...], czyli po ogłoszeniu upadłości spółki (upadłość ogłoszono [...]). Urząd Skarbowy słusznie na podstawie art. 272 pkt 2 i art. 274 ordynacji podatkowej, przeprowadził czynności sprawdzające złożonej deklaracji VAT-7, ponieważ prezes zarządu upadłej spółki Z. G. jak również syndyk S. H. odmówili podpisania złożonej deklaracji nie mogła ona wywołać skutków z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Brak skutecznie złożonej deklaracji powoduje że podatnik nie może skorzystać na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe na skutek przeprowadzonej kontroli w sposób prawidłowy określiły wysokość podatku należnego oraz na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.