I SA/Wr 2048/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1512/12 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., nr [...]i ustalił J. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 74.545 zł. W dniu 18 listopada 2013 r. J. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt [...], w którym Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Ponieważ decyzja ustalająca Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów za 2006 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została wydana w oparciu o uchylony tym wyrokiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnione jest, zdaniem skarżącej, wznowienie postępowania przed sądem administracyjnym. W piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkował się do skargi o wznowienie postępowania, podnosząc, że decyzja, której dotyczy wyrok z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/12 nie została wydana w oparciu o art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ale była decyzją wydaną w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu z uwagi na to, że nie oparto jej na ustawowej podstawie wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania sądowoadmininistracyjnego uregulowana została w Dziale VII p.p.s.a. Według art. 270 p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, przy czym chodzi tu o zakończenie postępowania wszczętego przed sądem administracyjnym na skutek wniesienia skargi w rozumieniu art. 52 p.p.s.a. W świetle unormowań zawartych w Dziale VII wznowienie postępowania obwarowane jest przesłankami formalnymi, od spełnienia których zależy dopuszczalność wznowienia. W szczególności stosownie do art. 280 § 1 p.p.s.a. przewidziane jest badanie wstępne skargi w zakresie zachowania terminu do jej wniesienia oraz czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci na posiedzeniu niejawnym, w przeciwnym razie wyznacza rozprawę. Na rozprawie - jak wynika z brzmienia art. 281 p.p.s.a. - sąd ponownie bada formalną dopuszczalność skargi, tj. czy skargę oparto o ustawową podstawę wznowienia postępowania oraz czy zachowano termin do wniesienia skargi. W razie stwierdzenia, że te wymogi nie zostały spełnione, Sąd odrzuca skargę na rozprawie. Jeżeli ta weryfikacja wypadnie pozytywnie, Sąd przystępuje do badania, czy wskazana przez wnioskodawcę podstawa wznowieniowa jest merytorycznie uzasadniona oraz czy występuje pomiędzy nią a prawomocnym orzeczeniem związek przyczynowy. Przechodząc do oceny dochowania przez skarżącą omówionych wyżej warunków skutecznego wniesienia skargi o wznowienie postępowania stwierdzić należy, że skargę oparto na art. 272 § 1 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w takim wypadku w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2). Warunkiem wznowienia postępowania na powyższej podstawie jest zatem: - oparcie orzeczenia w sprawie, której dotyczy skarga o wznowienie, o akt normatywny, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny; - dochowanie terminu wniesienia skargi, o którym mowa w art. 272 § 2 p.p.s.a. W skardze wniesionej do Sądu w dniu 18 listopada 2013 r. skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt [...], stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 .p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym miejscu stwierdzić należy, że jakkolwiek rzeczywiście w odniesieniu do skarżącej wydana została decyzja ustalająca jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w oparciu właśnie o powyższą regulację, to jednak decyzja ta nie była nigdy przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. tutejszy Sąd oddalił bowiem skargę podatniczki na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydaną już w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Podstawą wydania tej decyzji nie był zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 §1 O.p. Jak wynika z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1512/12, organ badał w postępowaniu wznowieniowym istnienie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 §1 O.p. ( strona powołała się na art. 240 §1 pkt 5 O.p., wskazując ujawnienie nowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy) i nie stwierdziwszy ich wystąpienia, odmówił uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Tak więc uznany za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był jedynie podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., uchylającej decyzję organu I instancji i ustalającej w niższej wysokości zobowiązanie skarżącej w tym podatku, nie był natomiast stosowany przez organ w postępowaniu wznowieniowym, zakończonym zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. W konsekwencji stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie było też przedmiotem kontroli ze strony WSA we Wrocławiu w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/12. Tym samym powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł uzasadniać podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że samo sformułowanie w skardze przesłanek wznowienia w sposób pozwalający na przyporządkowanie ich do ustawowych podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nawet wprost im odpowiadający, nie przesądza, że skarga rzeczywiście opiera się na ustawowej podstawie wznowienia i że podstawa ta faktycznie występuje (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 257/11, w którym Sąd stwierdził, że "Samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-274 p.p.s.a. nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego uzasadnienia skargi wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Taka skarga jako nieoparta na ustawowej podstawie wznowienia podlega odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a.", podobnie NSA w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 44/10 "Brakiem ustawowej podstawy wznowienia postępowania jest nie tylko sytuacja, gdy skarga w ogóle nie opiera się na jednej z podstaw wznowienia opisanych w przepisach Działu VII p.p.s.a., ale również gdy powołana podstawa treściowo odpowiada powyższym przepisom, ale już tylko na podstawie oceny akt sprawy sąd władny jest ocenić, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia". Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Powołana bowiem przez skarżącą przesłanka wznowienia, jakkolwiek pozornie odpowiada ustawowej podstawie wznowienia, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a., w istocie nie stanowi rzeczywistej podstawy wznowienia postepowania przed sądem administracyjnym, bowiem wbrew poglądowi skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , którego dotyczył powołany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowił podstawy materialno prawnej orzeczenia wydanego w tej sprawie. Na marginesie można jedynie zauważyć, że powołane orzeczenie TK mogło potencjalnie stanowić jedynie podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej (w tej sprawie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r.). Tym samym Sąd w niniejszej sprawie uznał, że skargi faktycznie nie oparto na ustawowej podstawie wznowienia, co – po myśli art. 281 p.p.s.a., uzasadniało jej odrzucenie. Wobec odrzucenia skargi z uwagi na nieoparcie jej na ustawowej podstawie wznowienia nie było konieczne ustosunkowywanie się do pozostałych warunków formalnych skargi o wznowienie postępowania.