I SA/Wr 205/02

I SA/ Wr 205/02 WYROK W I MIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (Nr [...]), II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I S.A./Wr 205/02 UZASADNIENIE W dniach [...] i [...]pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 1998 roku u M. M., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w szczególności samochodami i częściami samochodowymi. W wyniku powyższych czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej sprzedaży, na rzecz A z W., naczepy Lambert nr rej. [...]o wartości netto [...], podatek VAT [...]. W związku z zaistniałą nieprawidłowością organ podatkowy I instancji, mając na względzie treść art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dnia 06.09.2001 r. wydał decyzję nr [...], w której określił za miesiąc lipiec 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...] odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wskazał, że zgodnie ze złożonymi wcześniej wyjaśnieniami, faktury nr [...] z [...] nie wystawiał osobiście, ani też nie był nigdy właścicielem przedmiotu umowy. Nadto Pan M. wskazał, iż w Prokuraturze Okręgowej we W. prowadzone są postępowania mające na celu wyjaśnienie posługiwania się danymi podatnika przy dokonywania innych transakcji. W związku z podejrzeniem o fałszerstwo Pan M. M. wniósł o zawieszenie egzekucji należności do czasu zakończenia i wyjaśnienia wszystkich spraw w prokuraturze, ewentualnie w sądzie. Izba Skarbowa we W. po dokonaniu analizy odwołania uznała, iż słuszna w świetle obowiązujących przepisów prawnych decyzja organu I instancji w zakresie określenia kwoty [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. jest poprawna. W związku z powyższym Izba Skarbowa we W. decyzją z [...]utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumenty urzędu skarbowego uznając je za zasadne. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej M. M. podniósł, iż nie wystawił faktury VAT nr [...] z [...], a tym samym nie obciąża go obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Podatnik wskazuje również, że faktura z dnia [...] dotyczyła sprzedaży naczepy chłodni, podczas gdy dokument SAD związany był z przywozem naczepy skrzyniowej. Nadto zdaniem podatnika rejestracja tego pojazdu została dokonana w W., a on sam mieszka w gminie K. W. i rejestracji mógł dokonać tylko w Gminnym Wydziale Komunikacji. Poinformował także, że dokumenty uzyskane przez organy skarbowe, a dotyczące przedmiotu sprzedaży były niekompletne i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8.01.1993r. IDz.U. nr 11 póz. 50 z późn. zm.l podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6 są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powyższe ewidencje stanowią podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej określającej prawidłowe rozliczenie podatnika. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu datku naliczonego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości lub określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości powiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania lub zawyżenia /art. 27 ust. 5 i 61 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy VATY . W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zadeklarowaniem kwoty zobowiązania w wysokości niższej niż należna, stąd Urząd Skarbowy określił owo zobowiązanie w wysokości prawidłowej, mając na względzie wyżej powołane przepisy. Odwołując się od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji podatnik podniósł, iż nigdy nie był właścicielem przedmiotowego towaru i nie wystawiał też faktury dokumentującej sprzedaż z dnia [...]na rzecz firmy A. Z akt sprawy wynika, iż firma Handlowo-Usługowa M. M. była stroną umowy kupna - sprzedaży dotyczącej m.in. naczepy typu [...], potwierdzonej rachunkiem nr [...] z dnia [...]. Również w dokumencie celnym SAD Bis nr [...] z dnia [...] widnieje naczepa skrzyniowa Typ [...]rok 1996r, [...], a odbiorcą w/w towaru jest Pan M. M. Zdaniem Izby Skarbowej trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, iż nie doszło do importu towaru, o którym mowa. Wskazuje jednocześnie, że w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] omyłkowo podano, że import naczepy będącej przedmiotem transakcji potwierdzony został rachunkiem z dnia [...] i dokumentem celnym SAD Bis nr [...]z dnia [...]. Powyższe jednakże nie zmienia faktu, iż do importu doszło, a w konsekwencji przeprowadzono transakcje potwierdzoną fakturą VAT z dnia [...]. Również strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała poprawności powołanych przez organ podatkowy dokumentów celnych. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika, iż nie dokonał osobiście ani importu towaru ani też sprzedaży Izba Skarbowa wskazuje na wyjaśnienie strony z dnia [...], a dotyczące udzielenia pełnomocnictwa B. B. do czynności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak twierdzi w celu zwiększenia obrotów firmy dla możliwości uzyskania leasingu. Udzielając takiego pełnomocnictwa podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osoby, której powierzono prowadzenie spraw. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, iż kontrola dotycząca przedmiotowej faktury została przeprowadzona w ramach tzw. kontroli krzyżowej, w trakcie której ustalono, iż znajduje się w dokumentacji jej kopia. W trakcie tej kontroli podatnik nie wskazał, aby w związku z jej wystawieniem złożył doniesienie o popełnieniu przestępstwa. Ustosunkowując się natomiast do faktury nr [...] z dnia [...]dla firmy A wskazać należy, iż dokument ten ma wszelkie elementy niezbędne do uznana, iż jest prawidłowym dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Nadto w powyższej fakturze zamieszczono wszelkie dane niezbędne do identyfikacji i indywidualizacji tegoż przedmiotu transakcji poprzez podanie: nr pojazdu - [...], roku produkcji - 1996 r. i nr rejestracyjnego [...]. Również specyfikacja zapłaty do przedmiotowej faktury uzasadnia stwierdzenie, że sfinalizowano przedmiotową sprzedaż, a zapłata nastąpiła ostatecznie [...]. Obrót przedmiotem sprzedaży znalazł swoje odzwierciedlenie w prowadzonych przez podatnika urządzeniach księgowych / księga podatkowa/. M. M. sugeruje, iż doszło do przestępstwa polegającego na wykorzystaniu jego danych do przeprowadzenia kolejnych transakcji, o których nie był poinformowany, a w sprawach tych prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę Okręgową we W. W kwestii tej wskazać należy, iż prokuratura dnia [...]wystosowała do Pierwszego Urzędu Skarbowego pismo, w którym informuje, iż przeciwko M. M. skierowano dnia [...]akt oskarżenia do Sądu Rejonowego W. - F., lecz faktura z dnia [...]nie została objęta tym aktem oskarżenia. Mając zatem wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą odpowiadają za wszelkie dokumenty wystawiane w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i to zarówno przez siebie jak również przez osoby umocowane do działania w imieniu i na rzecz strony, a taką osobą był B. B. Nie jest natomiast istotne, ze względów podatkowych, jakie jest podłoże umocowania konkretnej osoby do działania, a tym samym sugerowanie, iż pomimo wiedzy podatnika doszło do przestępstwa, czego nie potwierdzają dokumenty przesłane przez Prokuraturę Okręgową we W. Twierdzenia strony skarżącej, a dotyczące niekompletnych informacji dotyczących przedmiotu transakcji nie mogą stać się argumentem przemawiającym za uwzględnieniem, iż podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Podatnik usiłuje przerzucić na organ podatkowy odpowiedzialność związaną z takim przedstawieniem materiału dowodowego aby wynikało z niego, że nie jest stroną transakcji z firmą A. Po pierwsze zachowanie takie sprzeczne jest z zasadami postępowania podatkowego, po wtóre jeżeli strona chce wywodzić skutki prawne z określonych dowodów musi je przedstawić i odpowiednio uzasadnić. Zatem powyższy zarzut skargi jest chybiony, a nadto trudno przypisać organom podatkowym nie zbadanie stanu faktycznego sprawy. Pisma kierowane do prokuratury jak i uzyskane odpowiedzi wskazują na zupełnie przeciwne zachowanie organów podatkowych, które powyższe dowody analizowały podejmując rozstrzygnięcie. Izba Skarbowa wskazała, że podatnik w skardze podnosi, iż naczepa będąca przedmiotem transakcji została zarejestrowania niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. w miejscowości w której podatnik nie ma miejsca zamieszkania. Powyższe jednak nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a może jedynie stanowić przesłankę do wystąpienia do właściwego starosty o zmianę danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym pojazdy - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa we W. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Jednakże już w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż podstawowym warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe jest przeprowadzenie poprawnego postępowania, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe uczyniły M. M. zarzut, iż wbrew treści przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie prowadził w sposób prawidłowy ewidencji zawierające dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych zarzut ten był uzasadniony faktem, iż podatnik nie zaewidencjonował faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej sprzedaży, na rzecz A z W., naczepy Lambert nr rej[...]o wartości netto [...], podatek VAT [...]. To uchybienie uzasadniało zdaniem organów rozstrzygających wydanie, na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzji określających za miesiąc lipiec 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. To sformułowanie ustawowe przesądza o tym, że podatnikiem zostaje się przez sam fakt wykonywania czynności, polegających między innymi na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług (por. niepubl. wyr. NSA z 29.04.1998 r., II SA 1500/96, LEX nr 35473). Aby jednak określony podmiot został uznany za podatnika w podatku VAT musi on dokonać określonej w ustawie czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu - musi być stroną takiej czynności, czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika. W rozpatrywanej sprawie M. M. twierdził w trakcie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obydwu instancji, że nie dokonywał sprzedaży naczepy typu Lambert o podanych przez organy podatkowe numerach identyfikacyjnych, albowiem nigdy nie był właścicielem przedmiotowej naczepy. Podnosił, że prawdopodobnie czynności takich dokonywał B. B., który przekroczył granice udzielonego mu przez M. M. umocowania, co stało się przedmiotem postępowań karnych. Wskazał on, że w kwestii, czy doszło do przestępstwa polegającego na wykorzystaniu jego danych do przeprowadzenia kolejnych transakcji, o których nie był poinformowany skarżący, prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Okręgową we W. Prokuratura ta w dniu [...] wystosowała do Pierwszego Urzędu Skarbowego pismo, w którym poinformowała, iż przeciwko M. M. skierowano dnia [...]akt oskarżenia do Sądu Rejonowego W. - F., lecz faktura z dnia [...]nie została objęta tym aktem oskarżenia. Organy podatkowe tych kwestii nie wyjaśniły, aczkolwiek miały one istotne znaczenie dla rozstrzyganej przez nie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie dopuścił dowód z akt sprawy karnej opatrzonej sygnaturą [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy W.-F., z której wynika, że M. M. i nie przedstawiono zarzutu popełnienia przestępstwa sfałszowania przedmiotowej faktury. Z kolei jak wynika z wyroku w wydanego przez Sąd Rejonowy dla W. - F. II Wydział Karny w sprawie o tej samej sygnaturze B. B. został skazany za posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami zakupu pojazdów mechanicznych i części do nich oraz posługiwanie się nimi przy odprawach celnych. Wśród zarzutów znalazł się zarzut podrobienia rachunku nr [...] z dnia [...] firmy "B" przedłożony do odprawy celnej z dnia [...], który rzekomo dotyczył przedmiotowej naczepy. Trudno pominąć również wskazywaną przez stronę skarżącą okoliczność, że przedmiotowa faktura z dnia [...]dotyczyła sprzedaży naczepy chłodni, podczas gdy dokument SAD związany był z przywozem naczepy skrzyniowej. Nadto zdaniem podatnika rejestracja tego pojazdu została dokonana w W., a on sam mieszka w gminie K. W. i rejestracji mógł dokonać tylko w Gminnym Wydziale Komunikacji w K. W. W tym kontekście za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, że dokumenty uzyskane przez organy skarbowe, a dotyczące przedmiotu sprzedaży były niekompletne i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu sprawy. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uznał, iż organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zweryfikowały one twierdzeń podnoszonych przez skarżącego, iż faktury nie wystawał, wskazując jednocześnie na możliwość nadużycia zaufania przez swego pełnomocnika B. B., co potwierdziły wskazane wyroki karne przeciwko B. B. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zbyt daleko idąca jest teza organów podatkowych, iż skoro skrzący udzielił pełnomocnictwa B.B. to musi odpowiadać za wszelkie jego działania. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż co do zasady, działania pełnomocnika mogą być przypisywane mocodawcy tylko w przypadku, gdy pełnomocnik działa w granicach udzielonego mu umocowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 103 KC, jeżeli zawierający umowę, jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć mocodawcy odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu. W braku potwierdzenia ów rzekomy pełnomocnik (falsus procurator ) obowiązany jest do zwrotu tego co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy oraz naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania lub o przekroczeniu jego zakresu. Dlatego tez organy podatkowe winne były ustalić treść udzielonego przez skarżącego B. B. pełnomocnictwa, jak również, czy działania pełnomocnika mieściły się w granicach umocowania, bo tylko wtedy mogły być przypisywane skarżącemu. Organy podatkowe, co zresztą same przyznały, nie przeprowadziły właściwej weryfikacji treści dokumentów identyfikujących naczepę, na która opiewała przedmiotowa faktura. Naczepa ta inaczej została określona w dokumentach celnych a inaczej w samej fakturze. To powoduje, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, zwłaszcza art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaistnienie opisanych wyżej uchybień w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd, zgodnie z art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnego, do wyeliminowania przedmiotowych decyzji z obrotu prawnego. Sąd na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I sentencji nie podlegają wykonaniu. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.