I SA/Wr 207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2014 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wysokość tych należności za okres od września do grudnia 2012 r. oraz umarzające postępowanie za okres od kwietnia do sierpnia 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 27 czerwca 2012 r. zawarła umowę outsourcingu pracowników ze spółką "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka "B"), porozumienie obejmowało umowę o świadczenie usług oraz umowę – porozumienie. Na ich podstawie strona zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przekazała z dniem 1 sierpnia 2012 r. swoich pracowników (wymienieni w załączniku do umowy) firmie outsourcingowej - spółce "B". Następnie pracownicy ci, na podstawie kolejnej umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 1 listopada 2012 r. z "C" Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka "C" oraz umową – porozumienie, zostali przekazani z dniem 31 października 2012 r. w trybie art. 231 Kodeksu pracy do spółki "C" . Z kolei spółka "C" . w dniu 1 marca 2013 r. zawarła z firmą "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka "D") umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą pracownicy zostali przekazani z dniem 28 lutego 2013 r. do nowej firmy. We wszystkich wymienionych umowach o świadczenie usług strona figurowała jako usługobiorca tych usług. Z powyższego wynikało zatem, że na mocy zawartych umów kolejne firmy outsourcingowe przekazywały sobie pracowników strony za jej wiedzą i zgodą. W ramach umowy skarżąca przekazała spółce "B" 33 pracowników (spośród 38 zatrudnionych), którzy następnie zostali przekazani do kolejnych spółek. Ustalono, że poza przejęciem pracowników ww. firmom outsourcingowym nie zostały przekazane żadne składniki majątku trwałego skarżącej strony, a pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz strony, wykonując polecenia dotychczasowych przełożonych, którzy decydowali o ich premiach i urlopach. Po przekazaniu pracowników przez spółkę "B" do kolejnego pracodawcy - spółki "C" i spółki "D" , nie były rozwiązywane ani zmieniane umowy o pracę, pracownicy otrzymali jedynie pisemne informacje o zmianie pracodawcy. Jednocześnie z przedłożonych dowodów wynikało, że wypłacane pracownikom tytułem wynagrodzenia kwoty pochodziły od skarżącej. W każdym miesiącu skarżąca jako usługobiorca przekazywała firmie outsourcingowej na jej rachunek bankowy równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy). Wpłata ta następowała na podstawie faktury z załączoną każdorazowo listą płac za dany miesiąc z wyszczególnionymi składnikami wynagrodzeń w odniesieniu do każdego pracownika oraz kalkulacją do danej faktury. Kalkulacja ta zawierała sposób wyliczenia 40% rabatu, wartość netto i brutto faktury oraz terminy płatności. Rabat był liczony od podstawy składającej się z sumy kosztów pracownika i pracodawcy, zaś płatność następowała w dwóch terminach – pierwszy w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom (w wysokości stanowiącej równowartość wykazanych w kalkulacji wynagrodzeń netto pracowników, zaś dugi co do pozostałej kwoty – 14 dni od daty wystawienia faktury. Oceniając te fakty organ podatkowy uznał, że faktycznym pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest nadal skarżąca, gdyż brak podstaw do przyjęcia, iż doszło do przejścia zakładu w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.) - dalej: K.p. Dla zaistnienia takiego skutku konieczne jest przejęcie przez nowego pracodawcę nie tylko pracowników ale i składników majątkowych, co w sprawie nie wystąpiło. Opisane umowy, zdaniem organu podatkowego tworzyły tylko pozorne wrażenie, że pracownicy zmieniali pracodawców, przy czym strona miała świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (o czym świadczy konstrukcja umowy o świadczenie usług). W konsekwencji zawarte umowy organ podatkowy uznał za nieważne, gdyż ich celem nie było faktyczne przejęcie zakładu pracy przez wskazane spółki, lecz "wynajem" pracowników dotychczasowemu pracodawcy, a przede wszystkim obniżenie kosztów działalności gospodarczej przez stronę, co skutkowało pokrzywdzeniem "przejętych" pracowników. W konsekwencji, strona nadal pozostawała pracodawcą dla "przejętych" pracowników wykonujących u niej pracę, a skoro pracownicy otrzymywali wynagrodzenie, to strona była zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika, tj. obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej na stępie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji jako bezzasadny ocenił wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka osób będących członkami zarządu spółek "B" , "C" i "D". Odnosząc się zaś do wniosku o dopuszczenie dowodu z akt osobowych będących rzekomo w posiadaniu ww. spółek, zauważył, że akta te winny być w posiadaniu strony, gdyż początku 2013 r. rozwiązała ze skutkiem natychmiastowym umowę ze spółką "D". Oznacza to, że akta winny znajdować się u skarżącej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. Ponownie analizując okoliczności sprawy stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., a jedynym celem zawarcia umów outsourcingowych była chęć obejścia przepisów prawa. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt I PK 103/04) wskazał, że orzeczenie to nie wyklucza, iż samo przejęcie personelu pracowniczego (bez składników majątkowych) może być kwalifikowane jako przejecie część zakładu w trybie art. 231 K.p., jednakże jest to uwarunkowane istnieniem podobieństwa charakteru działalności firmy zewnętrznej (outsourcingowej) do charakteru przejmowanych przez tę firmę zadań. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika zaś aby istotą działalności spółki "B" było – jak w przypadku strony – prowadzenie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Wskazał też na decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. z [...] 2014 r. uznające stronę za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i wypadkowe od 1 sierpnia 2012 r. jej pracowników. Dotyczyło to osób "przekazanych" spółce "B" na podstawie umowy z 27 czerwca 2012 r. Taką sama ocenę podobnych umów zawierają wyroki Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt III AUa/428/14, z 20 maja 2014 r. sygn. akt III AUa 146/14, z 16 lipca 2014 r. sygn. akt III AUa 147/14, zapadłe w innych sprawach dotyczących przejęcia pracowników przez spółki "B" i "C" . Organ odwoławczy podkreślił, że zasada wolności umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy. Samo sporządzenie umowy na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że doszło do przejścia zakładu, o którym mowa w art. 231 K.p. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie przekazała firmom outsourcingowym żadnych składników majątkowych, pracownicy dalej świadczyli pracę na jej rzecz, wykonując swoje zadania, nie zmieniając miejsca i stanowiska pracy. Środki na wypłatę wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników przekazywała strona. Rola "nowego" pracodawcy sprowadzała się jedynie do dostarczenia zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej obliczyła i przekazała strona, a motywem zawarcia tego tytułu umów było ograniczenie kosztów zatrudnienia, które obejmowały daniny publicznoprawne (składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy). Zakwestionowanie przejęcia pracowników przez pierwszą firmę outsourcingową spółkę "B" spowodowało, że kolejne przejęcie pracowników przez spółkę "C" również nie było prawnie skuteczne. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że to strona pozostając pracodawcą dla swoich pracowników była zobowiązana wypłacając wynagrodzenia wykonywać obwiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania (dokumenty źródłowe, zeznania strony, wyjaśnienia pracowników strony) pozwolił na dokonanie oceny skutków podatkowych zawartych umów "outsourcingu personalnego". Nie zaszły zatem także wątpliwości uzasadniające wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz nie było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania członków zarządu spółek "B" i "C". W skardze, stanowiącej w dużej mierze powielenie zarzutów odwołania wniesionej strona podnosiła naruszenie art. 199a O.p. w związku z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej, w sytuacji gdy takie uprawnienie należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego; art. 8 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od września do grudnia 2012 r.; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie przesądzi, iż umowy łączące stronę ze spółkami "B" i "C" zostały zawarte dla pozoru. Organ nie skorzystał bowiem z rozwiązania prawnego określonego w art. 199a O.p. i art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczącego ustalenia przez sąd powszechny istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Skarżąca wyjaśniła, że miała pełny zamiar zawrzeć przedmiotowe umowy i dokonać transferu pracowniczego w trybie art. 231 K.p., gdyż było to podstawowym elementem procesu naprawczego skarżącej zagrożonej upadłością. Zarząd chcąc ratować ją przed likwidacją, musiał podjąć działania, istniała więc wola i zamiar wywołania skutków prawnych w postaci ograniczenia zatrudnienia. Stwierdziła dalej, że do przejęcia zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań lub ich części, co potwierdzają wyroki Sądu Najwyższego z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I PK 214/09 i z 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I PK 103/04. Wszelkie zobowiązania, w szczególności a pieniężne (wynagrodzenia za pracę) względem pracowników spółki "B" (i następców), wykonywała wyłącznie spółka "B" (i następcy). Podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, pracodawcą jest ten kto płaci wynagrodzenie za pracę. Skoro więc nowi pracodawcy wypłacali wynagrodzenie za pracę byli zobowiązani do wypełniania obowiązków płatnika. Skarżąca nie dysponowała wynagrodzeniami nie była więc płatnikiem, gdyż nie mogła naliczać, pobierać i wpłacać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zakresie zarzutów procesowych podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości. Pominęły wnioskowane przez stronę dowody, zwłaszcza z zeznań członków zarządu spółki "B" i "C" ., które miały służyć ustaleniu relacji gospodarczych pomiędzy stroną a firmami outsourcingowymi (zasad współpracy, zamiaru stron, sposobu wykonania umów). Zaniechania te skutkują wadliwością decyzji. Końcowo strona podnosiła, że organ podatkowy pobierał zaliczki od nowych pracodawców od 1 sierpnia 2012 r. i nie kwestionował tych okoliczności, działania podjął dopiero gdy pojawiły się problemy i zatory w zakresie terminowości przekazywania przedmiotowych zaliczek przez ówczesnych pracodawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takich uchybień Sąd nie stwierdził. Istota sporu w sprowadza się do ustalenia, czy w związku z porozumieniami zawartymi między skarżącą a jej kontrahentami (spółkami "B", "C" i "D") doszło do przejścia zakładu pracy (lub jego części) w trybie art. 23¹ K.p. Skarżąca wywodzi, że zawarte przez nią umowy wywołały taki skutek, co zwalnia ją z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przejętych przez jej kontrahentów pracowników. Organ podatkowy zaś wywodzi, że omawiane porozumienia nie wywołały takich skutków, co opiera na analizie zawartych umów i poczynionych okoliczności towarzyszących ich zawarciu oraz wykonaniu. W konsekwencji to na stronie spoczywa ciężar opłacania zaliczek na podatek dochodowy pracowników. W sporze tym racje leżą po stronie organów podatkowych, które poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy, oceniając go zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w konsekwencji także prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Na wstępie odnotować trzeba, że zastrzeżeń skarżącej nie budzi wysokość zobowiązań podatkowych, którymi została obciążona. Sąd także nie stwierdziła aby w tym względzie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, zdaniem Sadu orzekającego w sprawie, nie budzi zastrzeżeń ocena umów outsourcingowych zawartych przez skarżącą, wykluczająca przyjęcie, że doszło do przekazania na rzecz firm outsourcingowych pracowników skarżącej w trybie art. 23¹ K.p. W tym miejscu odnotowania wymaga, że zagadnienie dotyczące analizy instytucji przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p. i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego, w stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, było już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1678/15 orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela zawartą tam wykładnie art. 23¹ K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K.p., SIP Lex). O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok ETS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok S.A. w Szczecinie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III Apa 11/12, SIP Lex nr 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22.12.1998 r. sygn.. akt I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III PK 49/09 (SIP LEX nr 578145), dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012 r., sygn. akt : I PK 150/11 (SIP LEX nr 1167736) i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012 r., sygn. I PK 145/11 (SIP LEX nr 1168867) oraz sygn. akt I PK 155/11 (OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55). Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ K.p. stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Rozważając kwestię stosowania art. 23¹ K.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249) Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, (SIP LEX nr 1219491) oraz z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11, (SIP LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23¹ § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Mając na uwadze przedstawione poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 K.p. co do kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez firmy outsourcingowe w trybie art. 23¹ K.p. Jak wynika z akt sprawy pracownicy mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy nadal wykonywali czynności pod Nadzowem dotychczasowych przełożonych. W istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą. To przedstawiciele skarżącej w rzeczywistości nadzorowali i kontrolowali pracę, decydowali o przyznawaniu urlopów wypoczynkowych i premii dla pracowników. Ustalenia te wynikają z zeznań samych pracowników (M. B., G. S.). Z poczynionych ustaleń nie wynika tez aby doszło do spotkania z nowym pracodawcą, po zawarciu umowy ze spółką "B" , a następnie dalszymi firmami ("C" i "D" ) "przekazani" pracownicy pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy podatkowe, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. z 27 czerwca 2012 r., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącą i działalnością prowadzoną przez spółki outsourcingowe zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. W tym jednak miejscu należy podkreślić, że wypłata ta następowała faktycznie z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącą, a wypłacanych na rachunek bankowy spółek outsourcingowych, wg załączonych do faktury list płac. Potwierdza to zarówno sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i terminy płatności. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżąca dokonywała na rzecz ww. firm płatności na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, ale sposób kalkulacji wynagrodzenia pozwala na zaaprobowanie tezy wywodzonej przez organy podatkowe o pozorności umowy przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p. i świadomym udziale strony w tym działaniu. Zaakcentowania wymaga, że ustalone pomiędzy stronami wynagrodzenie było skalkulowane w ten sposób, że składało się z wynagrodzeń netto dla pracowników oraz równowartości części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenie (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zaliczki na podatek dochodowy należne od wynagrodzeń). Kalkulacja stron umowy zawierała 40% rabat, był on liczony od podstawy, na którą składały się suma tzw. kosztów pracownika (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy) i suma tzw. kosztów pracodawcy (składki na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Wartość netto faktury liczona była jako suma wynagrodzeń brutto i kosztów pracodawcy pomniejszona o ww. rabat. Płatność następowała w dwóch terminach, pierwsza w dnu wypłaty wynagrodzenia pracownikom – w wysokości wykazanych w kalkulacji wynagrodzeń netto pracowników, zaś druga w ciągu 14 dni od otrzymania faktury. Z powyższego wynika, że zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się do dostarczania zatrudnionym pracownikom wynagrodzenia, na które skarżąca przelewała odpowiednie środki n ich rachunek bankowy. W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Znamiona formalnego wykonania umowy z dnia 27 czerwca 2012 r. tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umowy na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej na spółkę "B", to nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącej do "C" a następnie do "D" . Oznacza to, że spółki te nie zatrudniały ww. pracowników, a w konsekwencji nie były dla tych pracowników pracodawcami. Status ten przynależny był skarżącej, która stosowanie do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnego od jej pracowników. Wobec zaniechania tych działań zasadnie organ podatkowy, wykluczając winę podatnika (pracowników) orzekł o odpowiedzialności skarżącej z tytułu niepłacenia ww. zaliczek na podatek. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić trzeba, że nie znajdują one uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń. Przepis art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Regulacja ta ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Takim wymogom czyni zadość zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżąca pomimo formalnych zapisów umowy o przeniesieniu zakładu pracy na spółki outsourcingowe faktycznie nadal pozostawała pracodawcą dla "przeniesionych" pracowników. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób prawidłowy i kompletny. Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do przesłuchania członków zarządu spółek outsourcingowych, gdyż jak wykazano dociekanie jaka była wola stron ww. umowy, w kontekście przedstawionych faktów i wymogów warunkujących zastosowanie instytucji z art. 23¹ K.p., nie ma żadnego znaczenia. Nie stanowi także podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji okoliczność niewystąpienia przez organ podatkowy do spółek outsourcingowych o dostarczenie akt pracowniczych. Jak bowiem słusznie wywodzi organ podatkowy akta te winny znajdować się u strony i zostać okazane organowi podatkowemu. W tym miejscu przypomnieć wypada, że jakkolwiek gospodarzem postepowania jest organ podatkowy, to nie można nakładać na niego nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, zwłaszcza tych, które winny być dostarczone przez samą stronę. Niezależnie od tego wskazać trzeba na obszerny materia dowodowy, w tym przesłuchania pracowników, z którego wynika, że faktyczny zarząd i nadzór nad pracownikami sprawowała skarżąca. W świetle tych okoliczności zarzuty podnoszące naruszenie przepisów procesowych w zakresie zebrania materiałów dowodowych ocenić trzeba jako chybione. Także ocena ww. materiału dowodowego przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Niewątpliwie jest ona spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście również Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. w związku z art. 189 k.p.c. z powodu niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 O.p. wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Przy czym skarżąca nie wskazuje na czym miałby ww. błąd polegać, zaś w treści zaskarżonej decyzji i uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że strona podważa raczej ustalenia faktyczne a nie wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.