I SA/Wr 2073/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: asesor WSA Dagmara Dominik S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w miejsce deklarowanej straty. Podstawą weryfikacji złożonego przez Spółkę rozliczenia były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczące tak przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W toku dalszego postępowania Skarżąca kwestionowała jedynie ustalenia odnoszące się do przychodu, nie formułując zarzutów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenie przez organy podatkowe przychodu miało swoje źródło w podjętej w dniu [...] uchwale Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającej wypracowany za 2000 r. zysk do wypłaty w całości na rzecz wspólników, w terminie do [...] Powyższa uchwała nie została jednak wykonana zgodnie z jej postanowieniami. Analiza rozliczeń księgowych Spółki wykazała, iż pod datą [...] poleceniem księgowania dokonano zapisu na kontach rozliczenie wyniku finansowego (zapisując kwotę zysku brutto), pozostałe rachunki (kwotę netto) i podatek od dochodowy w wys. 15 %, który został wykazany w deklaracji i wpłacony [...] do właściwego urzędu skarbowego. Dywidenda została zaś wypłacona wspólnikom w dniach [...] oraz [...]. Powołując się na art. 191 i 193 k.s.h. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wspólnik nabywa prawo do udziału w zysku po podjęciu przez właściwy organ uchwały w zakresie przeznaczenia go do podziału. Jednoczenie k.s.h. wprowadził dzień dywidendy jako dzień na który ustala się listę udziałowców uprawnionych do wypłaty na dany rok, dzień ten musi być wyznaczony nie później niż 2 miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Dniem dywidendy może też być dzień podjęcia uchwały o podziale zysku, co miało miejsce ww. rozpatrywanej sprawie. Z dniem powzięcia uchwały wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy, jeżeli spółka nie wywiąże się z wypłaty zysku w terminie - uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dokonując wypłaty dywidendy w dniu podjęcia uchwały Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, w związku z powyższym kierując się zapisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy ustalił jego wartość w kwocie stanowiącej równowartość odsetek jakie musiałaby zapłacić Spółka korzystając z takiej kwoty na rynku tj. (przy zastosowaniu podstawowej stopy kredytu lombardowego ustalanej przez prezesa NBP od dnia [...] do końca okresu rozliczeniowego). W związku z powyższym przychody Skarżącej uległy podwyższeniu o kwotę [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa co do zasady podzieliła stanowisko organu I instancji, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. III RN 06/01) oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02) wskazała jednak, iż k.s.h nie określa w jakim terminie, po podjęciu uchwały, zysk winien być wypłacony wspólnikom, w związku z czym za zasadne uznała odwołanie się do poglądów doktryny. Przywołując zdanie komentatorów – (S. Sołtysiński, A. Szjakowski, J .Szwaja Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz ), iż dywidenda winna być wypłacona nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty podjęcia uchwały Izba Skarbowa przyjęła, iż d momentem w którym winien najpóźniej zostać wypłacony zysk jest dzień [...] i od tej daty należy obliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym uchylił organ odwoławczy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił kwotę zobowiązania w niższej wysokości. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazała Izba, iż przyjęte do wyliczenia kwoty świadczenia nieodpłatnego stopy procentowe kredytu lombardowego odpowiadają warunkom rynkowym. W złożonej skardze Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym spełnienie świadczenia ze zwłoką (w tym także wypłata dywidendy) nie oznacza, iż doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego. Powoływała się także Skarżąca na zapis art. 217 Konstytucji, wskazując, iż konieczne jest ścisłe interpretowanie pojęcia przychodu. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest przejawem niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni, organy podatkowe utożsamiły pojęcie "otrzymanych świadczeń" zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem "uzyskanych korzyści", które w tym przepisie nie występuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przywołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe przypisały Skarżącej przychód z tytułu niepłatnych świadczeń w związku z faktem nie wypłacenia w terminie wypracowanego i przeznaczonego do podziału zysku za 2000 r. Podzielając co do istoty stanowisko organów podatkowych uznające, iż nie wypłacony w terminie zysk stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm.), zakwestionować jednak należy moment wymagalności roszczenia o wypite ww. należności przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Na wstępie zauważyć należy, iż zasadnie organy podatkowe dla oceny spornych zagadnień przyjęły za podstawę przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej k.s.h.. Zgodnie bowiem art. 610 ww. ustawy z dniem wejścia w życie ustawy (k.s.h.) tracą moc przepisy dotyczące spraw w niej unormowanych, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Przepisy przejściowe w zakresie sporych zdarzeń nie zawierały innych regulacji, a zatem ich analiza winna być dokonywana zgodnie z przepisami k.s.h., Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz przeznaczenia zysku została podjęta w dacie [...], a więc pod rządami nowych regulacji. Jakkolwiek organy przywołały nowe regulacje to jednak ocena skutków zachowania się Skarżącej została dokonana bez uwzględnienia istotnych różnic jakie owe regulacje przyniosły w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego poprzednio. Świadczą o tym nie tylko wywiedzione w zaskarżonej decyzji wnioski, ale także fakt przywołania na ich uzasadnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego, co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale odnoszącego się do działań podjętych jeszcze na gruncie Kodeksu Handlowego. Zaistniałe zmiany z punktu widzenia omawianego zagadnienia są znaczące. Kodeks spółek handlowych odmiennie od kodeksu handlowego przyznaje prawo do dysponowani zyskiem spółki zgromadzeniu wspólników. Pod rządami k.h. uchwała o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy gdy umowa przyznawała wyraźną kompetencję zgromadzeniu wspólników, jeżeli umowa nie zawierała takich regulacji wówczas czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników, na zasadach określonych w umowie spółki, a w razie ich braku proporcjonalnie do udziałów. Tym samym jeśli umowa nie wyłączyła zysku od podziału był on należny z chwilą zatwierdzenia bilansu. W świetle nowych regulacji w przypadku braku umownych regulacji wspólnicy uczestniczą w podziale zysku w stosunku do udziałów ale tylko w odniesieniu do tej części która została poznaczona uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Wynika to wprost z regulacji art. 191 k.s.h., zgodnie z którym: "§ 1 wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. § 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. § 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów." Oznacza to, iż dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały w przedmiocie zysku wiadomym się staje czy będzie on przynależny wspólnikom czy też zostanie przeznaczony także na inne cele np. na inwestycje, dodatkowe fundusze fakultatywne. Decyzja o podziale zysku jest uzależniona tylko od woli zgromadzenia wspólników. Jednocześnie podobnie jak w poprzednim stanie prawnym ustawa nie określa momentu w jakim winna nastąpić wypłata zysku. W literaturze (przywoływanej także przez organ odwoławczy) przyjmuje się, iż moment ten winien nastąpić bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku (S. Sołtysiński, A. Szjakowski, A. Szumański J .Szwaja Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz T. II wyd. C.H.Beck Warszawa 2002 s.304) Ta sama publikacja wskazuje jednak, iż roszczenie o wypłatę zysku staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników jako dzień wypłaty dywidendy. (op. cit. s. 312.). Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu pod red. Prof. Strzępki (J. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, Orzecznictwo wyd. C.H.Beck Warszawa 2003 s. 540). "Przepisy K.s.h. nie określają terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. W związku z tym możliwe jest określenie terminu wypłaty dywidendy w uchwale o przeznaczeniu zysku do podziału. W tym przypadku początek biegu wymagalności roszczenia rozpoczyna się w dniu określonym w uchwale. (...). Jeśli termin wypłaty nie został określony w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału to w braku odpowiednich postanowień w tej sprawie zastosowanie znajdą ogólne reguły z art. 455 k.c., zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania". Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy uznał za moment wymagalności roszczenia dzień [...] czyli trzy miesiące po podjęciu uchwały o podziale zysku, powołując się przy tym na stanowisko literaturze, nie uwzględniając faktu, iż uchwała przewidywała datę do której winna nastąpić wypłata dywidendy. A to właśnie wskazany w uchwale dzień stanowi termin wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, która mogła ale nie musiała nastąpić wcześniej. Skoro zatem wspólnik uzyskał roszczenie o wypłatę dywidendy i mógł się jej domagać dopiero od dnia [...], to do tej daty zysk mógł pozostać w spółce. Skoro bowiem zgromadzenie wspólników ma kompetencje w zakresie wyłączenia zysku od podziału ma także uprawnienie do decydowania o dacie jego wypłaty, stąd stanowisko organu podatkowego wskazujące jako moment wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy [...] nie znajduje oparcia tak w przepisach prawa jak i w materiale dowodowym. Podobny pogląd w tej kwestii został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. sygn. akt FSK 780/04 M. Pod. 2004/11/2, który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w odniesieniu do poniżej zacytowanej tezy. "Jeżeli zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej określiło dzień wypłaty dywidendy, to przed tym dniem dywidenda nie była należna. Dlatego nie można twierdzić, że zatrzymanie dywidendy w okresie poprzedzającym ten dzień oznaczało, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie." Jakkolwiek rozważania podjęte w przywołanym orzeczeniu odnoszą się do regulacji dotyczącej kodeku handlowego to należy wskazać, iż dotyczą spółki akcyjnej, zaś obecne regulacje k.s.h. odnoszące się do spornego zagadnienia zostały oparte na tej samej zasadzie. Odnosząc się do przywoływanego przez organ podatkowy orzecznictwa stwierdzić należy, iż w znakomitej mierze (w omawianym powyżej zakresie - dotyczącym wymagalności dywidendy) nie może być odnoszone do rozpatrywanego stanu faktycznego bowiem zapadło na tle odmiennego stanu prawnego, opartego jeszcze na regulacji kodeksu handlowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, wskazać należy na ugruntowany już pogląd, iż brak wypłaty dywidendy w przewidzianym czy to uchwałą czy wg przyjętego zwyczaju czasie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy z dnia 15. 02.1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko w tym względzie niejednokrotnie zajmował Sąd Najwyższy czy też Naczelny Sąd Administracyjny, wystarczy tu wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt III RN 106/01 M.Pod. 2002/7/2 "Dywidenda przyznana uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, a nie wypłacona im, jest dla spółki nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od takiego świadczenia należy się podatek także wówczas, gdy spółka oddała później dywidendę wspólnikom z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Ich wypłata nie czyni świadczenia odpłatnym." Jakkolwiek został on zawarty w uchwale zapadłej na tle innego stanu prawnego, to istota omawianej kwestii (nieodpłatności świadczenia) nie odnosi się do zagadnienia dotyczącego zapisów kodeksu handlowego, a zatem w tym zakresie wskazany powyżej pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za znajdujący zastosowanie także w niniejszej sprawie. Z treści uzasadnienia ww. orzeczenia jak i innych rozstrzygnięć sądowych (por. uchwała NSA z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.08.1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496) wynika ponadto, iż nie może budzić wątpliwości, że wspólnikom przysługują odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy, których podstawę stanowi art. 481 k.c. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, iż pozostawienie w spółce niewypłaconej dywidendy ma charakter świadczenia odpłatnego. Uprawnienie wierzyciela do otrzymania odsetek za opóźnienie może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, w odróżnieniu od odsetek wynikających z art. 359 k.c. traktowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. O ile zatem zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków co do charakteru opóźnionego świadczenia jako odpłatnego lub nieodpłatnego. Ustawa o podatku dochodowym nie określa co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z przebogatego dorobku orzecznictwa wynika, iż należy przez to rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż uzyskanie korzyści przez Spółkę polegało na dysponowaniu niewypłaconymi wspólnikom kwotami należnej im dywidendy (nieprawidłowości polegały jedynie na nieprawidłowym ustaleniu momentu wymagalności dywidendy). Spółka uzyskała te korzyści nieodpłatnie, w zamian za korzystanie przez nią z bezprawnie zatrzymanej kwoty dywidendy nie wypłacała wspólnikom wynagrodzenia. Dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie jest zatem istotne to, że wspólnikom służy roszczenie o wypłatę dywidendy, bowiem przysporzenie Spółce korzyści nastąpiło w wyniku bezprawnych działań Spółki, nie zaś wskutek czynność wspólników. W szczególności kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka otrzymała od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia. (por. cytowany już wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt III RN 106/01 M.Pod. 2002/7/2). Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zawiadomiona prawidłowo o terminie rozprawy nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.