I SA/Wr 2075/03

Dnia 18 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-imion) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 sprawy ze skargi K.W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Z. A. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 265,00 ( dwieście sześćdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy Decyzje Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...][...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Z. A. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych podatnik zatrudniał w latach 1999-2002 w oparciu o umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie murarza Z. A., który w dniu [...] zdał przed komisją egzaminacyjną Zespołu Szkół Mechanicznych w J. egzamin z nauki zawodu uzyskując tytuł robotnika wykwalifikowanego w omawianym zawodzie. W dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił przyznania ulgi stwierdzając, iż nie został spełniony wymóg obligujący do odbycia przez ucznia egzaminu czeladniczego przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ocenił przedłożone przez mego dokumenty i zakwalifikował do rzemieślników, których nie reprezentuje. Izba Skarbowa, uchyliła decyzję w celu uzupełnienia postępowania. Od ponownej decyzji odmawiającej przyznania praw do ulgi podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 17, poz. 92 z późn. zm.), tj.: - art. 1 przez przyjęcie, że prowadzona działalność gospodarcza jest rzemiosłem, - art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 poprzez przyjęcie, iż spełnione zostały kryteria określone w tym przepisie - wykonywanie działalności gospodarczej z udziałem kwalifikowanej pracy własnej. Zwrócił uwagę nadto, że zasadniczą sprawą dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przyznania ulgi jest rozpatrzenie, czy był pracodawcą będącym rzemieślnikiem, czy też nie, albowiem od powyższej oceny zależy jaki rodzaj egzaminu powinien zdawać młodociany zatrudniony w celu przygotowania zawodowego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła, że zgodnie z postanowieniem art. 27 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską", natomiast w świetle uregulowania zawartego w ust. 3 tego artykułu ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Zdaniem Izby, jakkolwiek przepisy ustawy nie precyzują przed jakim organem i na jakich zasadach egzamin ten ma się odbywać, to jednak, organy podatkowe dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy mają prawo odnosić się do przepisów prawa regulujących bezpośrednio dane zagadnienie. Powołała Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278), i wywodziła, że stosownie do postanowień § 11 ust. 2 tego rozporządzenia młodociani dokształcający się w szkołach zasadniczych zatrudnieni u wszystkich pracodawców z wyjątkiem pracodawców będących rzemieślnikami składają egzamin z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną powołaną w szkole, do której uczęszczali, na zasadach określonych od 14 kwietnia 2001r. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 29, poz. 232 z późn. zm.). Zgodnie natomiast z treścią § 11 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28.05.1996r. młodociani zatrudnieni u pracodawców będących rzemieślnikami, dokształcający się w szkołach zasadniczych, składają egzamin czeladniczy przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, przy udziale przedstawiciela szkoły lub organu prowadzącego szkołę, do której młodociany uczęszczał. Analizując sytuację podatnika w kontekście tych przepisów Izba uznała, że odpowiada on definicji rzemieślnika wynikającej z art. 2 ustawy o rzemiośle, zgodnie z którym, iż rzemiosłem jest zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, z udziałem kwalifikowanej pracy własnej, w imieniu własnym tej osoby i na jej rachunek, przy zatrudnieniu do 50 pracowników. Natomiast ust. 4 tego artykułu określa jakich działalności nie zalicza się do rzemiosła, tj.: handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonywaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Zdaniem Izby podatnik jest rzemieślnikiem wówczas, gdy prowadzi działalność w zakresie rzemiosła, a nie tylko wtedy, gdy należy do cechu lub izby rzemieślniczej. Odnosząc ten stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy, z którego wynika, iż działalność gospodarczą podatnik prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, szkolił ucznia w zawodzie murarza z udziałem kwalifikowanej pracy własnej i zatrudniał w miesiącu czerwcu 2002r. (zgodnie ze złożonym PIT-4) 20 pracowników, stwierdziła, że jest to niewątpliwie rzemiosło. Powołała się przy tym na stanowisko Izby Rzemieślniczej w tej kwestii wyrażone w piśmie. Zdaniem Izby z żadnych uregulowań prawnych nie wynika, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą o szerokim zakresie nie przestaje być rzemieślnikiem z chwilą podjęcia innej działalności niż rzemieślnicza, a zatem uznać należy, że skoro zawód murarza jest zawodem rzemieślniczym i w tym zawodzie podatnik szkolił uczniów spełniając wszystkie kryteria z tym związane, to dowodzi bezsprzecznie, że jest on rzemieślnikiem. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozszerzonym zakresie nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, bowiem szkolił ucznia w zawodzie rzemieślniczym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że pozostają one bez znaczenia w sprawie, zaś dyplom przedstawiony przez podatnika jest dyplomem ukończenia studiów o charakterze technicznym, a więc określonym w art. 3 ustawy rzemiośle. W skardze podatnik rzuciła naruszenie prawa materialnego, mianowicie przepisu art. l ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17 poz.92 z poźn. zm.) poprzez przyjęcie i uznanie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest zaliczana do rzemiosła, Wywodził, że nie wykonuje działalność z udziałem kwalifikowanej pracy własnej. Wskazał, że zakresem jego działalności objęte są: usługi remontowo-budowlane w pełnym zakresie, inwestorstwo zastępcze, nadzór inwestorski, projektowanie, handel materiałami budowlanymi, artykułami spożywczymi i przemysłowymi różnych branż -z wyłączeniem artykułów, na obrót którymi wymagana jest koncesja lub inne zezwolenie wymagane przepisami prawa. Wywodził, że w art.3 ust. l ustawy o rzemiośle ustawodawca wymienił enumeratywnie dowody kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Skarżący posiada dyplom ukończenia studiów wyższych zaocznych Akademii Ekonomicznej im. O. L. we W. w zakresie ekonomiki i organizacji budownictwa, którego nie można uznać za dowód kwalifikacji zawodowych rzemieślnika, o którym mowa w art.3 ust. l cyt. ustawy, (nie jest to bowiem dyplom lub świadectwo ukończenia wyższej lub ponadgimnazjalnej szkoły o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziadzienie wykonywanego rzemiosła). Skarżący nie posiada również dowodów kwalifikacji wymienionych w ust.2 i 3 tego artykułu. Jego zdaniem organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował się do kwestii wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej z udziałem kwalifikowanej pracy własnej jako przesłanki uznania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za rzemiosło, lecz przyjął to za bezsporne. Uznanie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest rzemiosłem jedynie w oparciu o fakt zatrudniania 20 pracowników i prowadzenia działalności na podstawie wpisu do ewidencji, z pominięciem pozostałych warunków określonych w ustawie o rzemiośle narusza - zdaniem skarżącego -obowiązujące przepisy prawa. Również stanowisko, że iż to zawód, jakiego szkolił skarżący ucznia ma istotne znaczenie dla uznania go za rzemieślnika jest jego zdaniem nieuzasadnione. Skarżący wywodził, że zgodnie z przytoczonymi przez organy skarbowe przepisami ustalenie, czy skarżący jest rzemieślnikiem oraz czy prowadzona przez niego działalność jest rzemiosłem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przyznania ulgi podatkowej, nie zaś kwestia zawodu, w jakim szkolił się uczeń. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jaką w istocie działalności gospodarczą wykonuje skarżący i jakie są jego kwalifikacje zawodowe. W sprawie jest niespornym, że o tym, czy szkolony uczeń zdał egzamin przed właściwą komisją decyduje zaliczenie lub nie pracodawcy do grona rzemieślników. W tym celu należy ustalić jaki jest w udział jego kwalifikowanej pracy własnej prowadzonej działalności. Nie jest w tym zakresie dostatecznym wyjaśnieniem sprawy oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniu w jakim zawodzie szkolony był uczeń, bowiem dla oceny czy podatnik jest rzemieślnikiem decydujące znaczenie maja kwalifikacje podatnika, nie zaś jego pracowników. Nie można też zgodzić się z poglądem, że podatnik jest rzemieślnikiem w zakresie wykonywania zawodu rzemieślniczego i nie jest rzemieślnikiem w zakresie pozostałej prowadzonej działalności. Z art. 1 ust 1 ustawy o rzemiośle wynika, że "Rzemiosłem jest zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, z udziałem kwalifikowanej pracy własnej,...". Udział kwalifikowanej pracy własnej odniesiony jest więc do pojęcia działalności gospodarczej, a nie do poszczególnych czynności w ramach tej działalności wykonywanych. Wobec tego organy skarbowe winny w toku postępowania wyjaśnić jakie w istocie kwalifikacje zawodowe posiada podatnik i dziedzinie jakiego rzemiosła one odpowiadają. To pozwoli ocenić, czy podatnik posiada kwalifikacje zawodowe rzemieślnika opisane w art. 3 ustawy o rzemiośle. Następnie należy ustalić jaki jest - formalny i faktyczny- przedmiot i zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i jaki jest udział kwalifikowanej pracy opartej o kwalifikacje rzemieślnicze w prowadzeniu tej działalności. Organy skarbowe winny w tym zakresie - zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny w sprawie. Nie można w tym zakresie uznać za dostateczny dowodu z informacji Dolnośląskiej Izby Rzemiosła, jest to bowiem w istocie opinia o treści obowiązujących przepisów, nie zawierająca ustaleń faktycznych, ocena zaś i interpretacja przepisów prawa w zakresie kształtowania zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem organów podatkowych. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń możliwa jest ocena czy podatnik spełnił warunki do przyznania ulgi, w tym czy był rzemieślnikiem a co za tym idzie, czy kształceni przez niego uczniowie zdali prawidłowo egzamin zawodowy. Reasumując - na skutek nie wyjaśnienia w sposób stanu faktycznego w sprawie decyzja wdana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Powyższe uchybienia w postępowaniu wpłynęły niewątpliwie na wynik rozstrzygnięcia, zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa określonych zgodnie z § 14 ust 2 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.