I SA/Wr 2079/01

Dnia 20 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. i K. J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o niewykonywaniu uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 189,70 (sto osiemdziesiąt dziewięć/70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. Państwo B. i K. J. wykazali łączny dochód w wysokości 60.692,32 zł., w tym dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 54.586,60 zł. Po dokonaniu odliczenia od osiągniętego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.628,80 zł., darowizny w kwocie 8.170,91 zł., oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 9.581,05 zł., obliczony przez podatników należny podatek dochodowy wyniósł 6.796,08 zł. W ramach przeprowadzonej u podatników kontroli rzetelności deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty 4.154,617,32 zł, nie uwzględniając w przychodach wydatków poniesionych na nie zakończoną inwestycję w łącznej kwocie 4.080,00 zł, a także wartości amortyzacji budynku mieszkalno-użytkowego w kwocie 755,90 zł i amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 330,00 zł. Nadto stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej o kwotę 17.776,01 zł. poprzez nieprawidłowe zdaniem kontrolującego, włączenie do pozarolniczej działalności gospodarczej straty z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, stanowiącego odrębne źródło przychodów. Podatnicy wykazali również w odliczeniach od dochodów, nieprawidłową wysokość straty z lat ubiegłych, zawyżając ją o kwotę 2.841,45 zł. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] określono Państwu B. i K. J., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 12.648,60 zł. równocześnie określając zaległości podatkowej za 1998 r. w kwocie 6.006,30 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 4.368,60 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziły się strony zarzucając w odwołaniu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że uzyskane przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych i koszty jego uzyskania stanowią odrębne źródło dochodu, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało zaniżenie przez organ podatkowy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na wartość 6.017,50 zł. oraz koszty uzyskania przychodów na wartość 23.793,51 zł. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wyłączenie kosztów jego uzyskania. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie uznania na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu, podnajmu, dzierżawy za odrębne źródła przychodu, które nie podlegają łączeniu. Ponieważ zgodnie z art. 22 ust 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu jego uzyskania, koszty uzyskania przychodów ustalane są oddzielnie dla poszczególnych źródeł przychodów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący podtrzymali uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że uzyskane przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych i koszty jego uzyskania stanowią odrębne źródło dochodu, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało zaniżenie przez organ podatkowy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na wartość 6.017,50 zł oraz koszty uzyskania przychodów na wartość 23.793,51 zł. Zdaniem skarżących najem lokali mieszkalnych i użytkowych mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23.12.19888 r o działalności gospodarczej, a tym samym uzyskane z niego przychody stanowią część składową przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na brak podstawy prawnej do łącznego traktowania jako jednego źródła dochodu uzyskanych przez skarżących dochodów z tytułu prowadzonej przez K. J. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wspólnych dochodów małżonków J. z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Przychody te stanowią dwa odrębne źródła dochodu, a tym samym również osobno winny być rozliczane koszty ich uzyskania. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący zasadnie podnieśli zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) poprzez rozłączne traktowanie w niniejszej sprawie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych jako dwóch odrębnych źródeł przychodu. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog podstawowych źródeł przychodu (oprócz "innych" źródeł), źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto w pkt 6 przepis ten wymienia jako odrębne źródło przychodu najem, dzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze. Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego (art. 53 § 2 k.c.), w pewnych sytuacjach mogą być formą prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 16.06.1999 r sygn. LEX nr 38724). Określenie zatem w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, obok innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Osobne wymienienie najmu jako źródła przychodu było spowodowane tym, że najem może stanowić także źródło przychodu w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2000.06.06 sygn. akt. I SA/Gd 1876/99, opubl. POP). Obowiązująca w 1998 r. ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) określała w art. 2 ust. 1 działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność równocześnie stanowiąc, że podmioty gospodarcze mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione. Z tego też względu zasadne jest uznanie najmu lokali za jedną z form usług w rozumieniu Klasyfikacji Usług, stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej przy uwzględnieniu wymogu zachowania m.in. zarobkowego charakteru najmu. W sytuacji zatem, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi najmu, nieuzasadnione byłoby wydzielanie z zakresu tej działalności jednego rodzaju usług (najmu) i traktowanie go jako odrębnego od tejże działalności gospodarczej źródła przychodu tym bardziej, że w księdze przychodu i rozchodu ewidencjonował on zdarzenia dotyczące całej prowadzonej przez siebie działalności. Jak wynika z materiałów dowodowych zawartych w aktach rozpoznawanej sprawy, okolicznością bezsporną jest fakt ujęcia całości nabytej w dniu 25.01.1998 r. nieruchomości o charakterze mieszkalno-użytkowej położonej w P. przy ul. [...], w ewidencji środków trwałych A, a także zaliczenia do przychodów tejże działalności dochodów uzyskiwanych z wynajmu lokali znajdujących się w nabytym budynku. Równocześnie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaliczył całość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, podatek od nieruchomości, a także naliczone od wartości początkowej odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, przytoczone powyżej okoliczności, świadczą o tym, że skarżący nabywając sporną nieruchomość, od samego początku traktowali ją jako część składową majątku prowadzonej przez K. J. pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że miała ona służyć wyłącznie dla prowadzenia tejże działalności, w ramach której mieściły się także ogólnie pojęte "usługi". Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 & 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.