I SA/Wr 2106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. W. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...]ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 163.648 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wskazany podatek w kwocie 163.324 zł. Z akt sprawy wynika, że w tok postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2007 roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 421.379,90 zł. W skład tych wydatków wchodził m.in. zakup nieruchomości położonej w miejscowości S. oraz koszt poniesiony na utrzymanie gospodarstwa domowego, który organ ustalił na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Postępowanie kontrolne wykazało, że w 2007 roku skarżący na sfinansowanie tych wydatków dysponował kwotą 222.629,79 zł. Po zestawieniu wydatków skarżącego oraz źródeł ich finansowania organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w roku 2007 wydatki poniesione przez skarżącego oraz zgromadzone przez niego mienie - w kwocie 218.197,16 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), organ ten, decyzją nr [...]z [...]r. (po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]r. nr [...]) ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychów wg stawki 75% w kwocie 163.648,00 zł. W odwołaniu skarżący: 1) zarzucił naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). podnosząc, ze w trakcie postępowania podatkowego przebywał w areszcie śledczym i nie miał możliwości swobodnego wglądu do materiałów sprawy, ani dostępu do usług doradczych; 2) podniósł, że w roku 2007 nabył nieruchomość w miejscowości S. we własnym imieniu, ale ze środków, na rzecz i zlecenie swej matki, na co środki otrzymał od niej częściowo w roku 2006, częściowo zaś w 2007. Wobec tego środki otrzymane w roku 2007 winny zostać doliczone do przychodów osiągniętych w 2007 roku. Zakwestionował także przedstawioną w decyzji informację otrzymaną od niemieckich władz podatkowych, zgodnie z którą matka skarżącego nie potwierdziła, iż taki fakt (tj. nabycie na jej rachunek nieruchomości) miał miejsce. Na poparcie tego twierdzenia do odwołania skarżący dołączył oświadczenie swojej matki, z którego wynika, że ww. nieruchomość została nabyta przez skarżącego na jej zlecenie, jej rzecz i za przekazane mu w 2006 i 2007 r. na ten cel środki w równowartości ok. 200.000 zł; 3) zakwestionował wielkości przyjętych przez organ kosztów utrzymania na podstawie kosztów statystycznych. W jej ocenie skarżącego koszty te zostały zawyżone o około 50% w stosunku do faktycznie poniesionych. Wobec zakwestionowania przez skarżącego informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił się ponownie do niemieckich organów podatkowych celem wyjaśnienia wątpliwości zakresie środków rzekomo przekazanych skarżącemu przez zamieszkałą w Niemczech matkę. Z informacji organów niemieckich (tom 4, k.31 akt administracyjnych) wynikało, iż matka skarżącego nie potwierdziła zakupu ww. nieruchomości na jej zlecenie, z jej środków i na jej rzecz, oświadczając jednocześnie, że nie ma związku z ww. nieruchomością, a środki na jej zakup jedynie synowi pożyczyła, gdyż poprosił ją o wsparcie finansowe. W piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. (wpływ do organu w dniu 7 lutego 2013 r.) skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, zawnioskował o przesłuchanie zamieszkałego w Niemczech świadka. Osoba ta, wg informacji przekazanych przez skarżącego pełnomocnikowi, w latach 2006-2007 miała przekazywać skarżącemu środki na inwestycje w nieruchomości. W piśmie podniesiono również, że organ nie dokonał oceny środków finansowych, które skarżący mógł osiągnąć z działalności przestępczej. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego stwierdzając, iż dowód nie doprowadziłby do stwierdzenia innych okoliczności, niż dotychczas ustalone. Po rozpatrzeniu odwołania i ponownym wyliczeniu i porównaniu wydatków i źródeł ich finansowania w badanym okresie, organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił skarżącemu podatek w wysokości niższej o 324 zł. W uzasadnieniu, powołując art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f wyjaśnił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Podkreślił, że z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik - celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia - może powoływać się wyłącznie na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że to na podatniku spoczywa w ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków. Organ odwoławczy szczegółowo omówił wydatki dokonane przez skarżącego w 2007 r. oraz źródła ich finansowania i podzielił przekonanie organu pierwszej instancji, że w roku 2007 wydatki poniesione przez skarżącego oraz zgromadzone przez niego mienie nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 120 i 120 O.p. przez nie dołożenie przez organ staranności w informowaniu skarżącego o jego prawach oraz braku zapewnienia dostępu do zgromadzonego materiału w sytuacji, gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym, organ drugiej instancji wskazał, że na każdym etapie skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, organy wielokrotnie w toczących się postępowaniach wzywały go do składania wyjaśnień, skarżący był też kilkukrotnie przesłuchany w charakterze strony, zaś zgodnie z art. 136 O.p. działanie w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika jest uprawnieniem strony, nie ma zaś przymusu czy obowiązku jego ustanowienia, czy też korzystania z jego pomocy. W odniesieniu do zarzutu, że w roku 2007 skarżący nabył nieruchomość w miejscowości S. we własnym imieniu, ale ze środków, na rzecz i zlecenie swej matki, a wobec tego środki otrzymane w roku 2007 winny zostać doliczone do przychodów roku 2007, organ odwoławczy wskazał, że dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone już w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziło twierdzeń skarżącego. Przedłożone wraz z odwołaniem oświadczenie matki skarżącego, jest sprzeczne z informacjami udzielonymi przez nią podatkowym organom niemieckim. W związku ze sprzecznościami wynikającymi z uzyskiwanych w postępowaniach informacji, organ zwrócił się do skarżącego z zapytaniem, jaki charakter miała przekazana skarżącemu przez matkę kwota pieniędzy. Skarżący nie udzielił jednak żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Skoro skarżący nie wyjaśnił charakteru przekazanej kwoty, należało uznać, iż pochodzi ona ze źródeł nieopodatkowanych. W odniesieniu do zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania skarżącego w badanym okresie na podstawie danych statystycznych GUS, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że koszty te należało określić na podstawie tych danych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie (wniosku dowodowym) z 4 lutego 2013 r., że organ nie ustalił, jaka część majątku skarżącego pochodzi z - niepodlegającej opodatkowaniu - działalności przestępczej, organ wskazał, że pismem z 9 sierpnia 2011 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień, czy w wyniku tej działalności uzyskał korzyść majątkową i na jakie cele została przeznaczona. Skarżący nie złożył w tej sprawie jednak żadnych wyjaśnień. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że skarżący sfinansował wydatki poniesione w badanym roku dochodami z działalności przestępczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim wyroków sądowych, nie można bowiem ustalić, czy skarżący rzeczywiście uzyskał z tego tytułu przychody oraz w jakiej wysokości. Organ podatkowy wyjaśnił także, że zgłoszony w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. wniosek o przesłuchanie świadka na okoliczność przekazania skarżącemu środków finansowych przez osoby trzecie w celu poczynienia przez skarżącego inwestycji w nieruchomości należało oddalić, albowiem nawet przy ustaleniu, że skarżący istotnie takie środki otrzymał, środki te nie mogłyby zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (k. 43 decyzji drugoinstancyjnej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 2 O.p. podatkowa poprzez, jak to ujęto, wykorzystywanie przez organ pobytu podatnika w więzieniu, jego choroby oraz niewiedzy podatnika w zakresie szczególnych reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych, w konsekwencji czego zebrany materiał dowody jest niekompletny, a przyjęte rozstrzygnięcie ustalone w sposób dowolny; 2) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, skarżąc podniósł, że organy winny (w szczególności wobec zaliczenia do nieujawnionych źródeł środków, które przekazał w charakterze naprawienia szkody), ustalić wielkości przychodów osiągniętych przez skarżącego z popełnionych przestępstw. Argumentował dalej, że organ podatkowy bezzasadnie nie uznał za źródło pokrycia wydatków, jak skarżący określił tą kwotę, pożyczki w kwocie 200.000 zł zaciągniętej od matki skarżącego. Wywodził, że choć oświadczenia podatnika i jego matki różnią się treścią co do charakteru przekazanych środków, to jednak obie strony bezsprzecznie potwierdziły fakt przekazania środków i że były one przeznaczone na zakup określonej indywidualnie nieruchomości. Skoro organ posiada wiedzę, że takie środki zostały przekazane, a nie uznaje ich wyłącznie z powodu nie zgłoszenia tego faktu do opodatkowania, w ocenie skarżącego należy zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje ponownie w chwili powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności. Skarżący podniósł także, że wniosek o przesłuchanie świadka zmierzał do wykazania, iż ustalenia poczynione przez organ były niekompletne. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2014 r. skarżący podniósł, żę zaskarżona decyzja winna zostać uchylona także z tego powodu, że opiera się w całości na ustaleniach dotyczących lat 2004, 2005 i 2006. W oparciu o decyzje wydane za te lata ustalono stan oszczędności podatnika za dzień 1 stycznia 2007 jako "0" zł. Decyzje te zawierały wyliczenia ustalone w sposób niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji i zostały natomiast uchylone przez organ podatkowy. W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać także rozliczenia dotyczące 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zzaskarżoną decyzję organ wydał na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zw. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W powołanym art. 20 ust. 3 ustawodawca określił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołany powyżej przepis, stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uznał, że "Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał orzekł, że "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (ogłoszenie nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). Trybunał w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Zwrócił też uwagę, że istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał jeszcze, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK [...]oraz z wyroku w tej sprawie (sygn. P [...]). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. W świetle powyższego należy zatem przypomnieć wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarte w powołanym wyroku z dnia 13 lipca 2013 r. , sygn. akt SK [...]. Trybunał zauważył wtedy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak - co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów - rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu nie jest zatem inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych. Znajdują w nim zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków. Wskazać w tym miejscu również należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, nie jest postrzegane jednoznacznie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę chce wskazać, że w przedstawionej kwestii podziela poniższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 następująco: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". W tym miejscu przypomnieć również należy, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy dodatkowo ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK [...]i P [...]. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyrokach. Przystępując zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że organ co prawda przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia jakie wydatki ponosił skarżący w 2007 r. oraz jakie dochody uzyskał, jednak kwalifikując część spośród powołanych przez podatnika środków na pokrycie wydatków jako dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub niepodatkowanych, dokonał błędnej wykładni tych pojęć, w efekcie czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f.. W toku postępowania skarżący, wskazując na źródło pokrycia wydatków roku 2007, powoływał się m.in. na środki w kwocie 200.000 zł otrzymane od matki na zakup nieruchomości położonej w S. Jako dowód przedłożył oświadczenie swojej matki. Autentyczność swojego podpisu pod powyższym oświadczenie oraz fakt przekazania skarżącemu pieniędzy potwierdziła jego matka, przesłuchiwana w charakterze świadka przez Niemicą administrację podatkową. Rozbieżności pomiędzy tym co podnosił skarżący i co wynikało z treści tego oświadczenia oraz wyjaśnieniami jego matki, złożonymi podczas przesłuchania dotyczyły, celu, w jakim przekazała synowi pieniądze (czy zakup miał nastąpić na rzecz matki - jak twierdził podatnik, czy na jego własne potrzeby) oraz charakteru przekazania ( czy była to pożyczka czy powierzenie pieniędzy), podczas gdy obie strony były zgodne co do tego że do przekazania tek kwoty podatnikowi rzeczywiście doszło. Podatnik wskazywał , że miał dokonać zakupu nieruchomości na rzecz matki , z należących do niej środków finansowych, później utrzymywał, że była to darowizna. Matka podatnika, przesłuchana przez niemiecką administrację podatkową stwierdziła natomiast, że zakupu nieruchomości syn dokonał na potrzeby własne, a przekazane mu przez nią środki stanowiły pożyczkę. Wskazując na powyższe rozbieżności przyjął – czemu dał wyraz w decyzji – że do faktycznego przekazania skarżącemu ww. środków finansowych doszło oraz., że ich całość ( przekazana w ratach w 2006 i w 2007 r. ) została wydatkowana za zakup nieruchomości w S. w 2007 r., jednak uznał., że wobec niezadeklarowania tych środków przez podatnika jako otrzymanej pożyczki, nie mogły być one traktowane jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. w rozumieniu art. 20 ust. 2 . Pieniądze te nie mogły też być uznane za środki opodatkowane lub wolne opodatkowania, o jakich mowa w tym przepisie. Powyższa ocena organów podatkowych jest jednak błędna i opiera się na wadliwej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem , zdaniem Sądu przyjąć, że w sytuacji, gdy nie jest sporny fakt przekazania skarżącemu przez matkę określonych kwot oraz sfinansowania z nich części wydatków przyjętych przez organ do rozliczenia 2007 r., to wystarczającą podstawą do uznania, że nie mogą one stanowić źródeł pokrycia tych wydatków, akceptowalnych na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest spór co do kwalifikacji czynności cywilnoprawnej , na podstawie której doszło do ich przekazania lub okoliczność niezgłoszenia podatnika tych środków do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od spadków i darowizn. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK1807/10 (podobnie też orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 324/13, WSA w Łodzi w wyroku o sygn. I SA/łd 1064/12, dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl,), zgodnie z którym darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków podatnika mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216). Podobnie w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. , sygn, akt II FSK 1539/11 NSA uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Wskazano przy tym, iż uwzględnienie okoliczności, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków, przesuwa ciężar oceny na sferę faktów, a więc oceny, czy skarżący udowodnił - a nie tylko uprawdopodobnił – faktu uzyskania pożyczki (pożyczek). Uwzględniając powyższe dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.p, polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy darowizny lub pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od darowizn lub podatkiem czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również darowizny i pożyczki niezgłoszone do opodatkowania mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Podkreślenia wymaga, że również sam fakt odmiennego kwalifikowania przez skarżącego oraz jego matkę tytułu przysporzenia – jako darowiznę (a początkowo powierzenie) lub pożyczkę – nie stanowi uzasadnienia dla zdyskwalifikowania faktycznie przekazanych skarżącemu środków finansowych jako dopuszczalnego w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f źródła finansowania wydatków. Kwalifikacja cywilnoprawna czynności, w wyniku której skarżący otrzymał te środki finansowe, nawet jeśli jest sporna pomiędzy stronami, może zostać dokonana przez organ podatkowy. W razie trudności z ustaleniem, z jakiego stosunku umownego wynikało przekazanie skarżącemu pieniędzy, organ dysponuje tak że możliwością zwrócenia się do sądu powszechne go o poczynienie ustaleń w tym zakresie na podstawie art. 199a § 3 O.p. Ustalenie, że skarżący otrzymał te środki w drodze nie zgłoszonej do opodatkowania pożyczki lub darowizny powinno skutkować wszczęciem ,odpowiednio, postępowania w zakresie opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od spadków i darowizn. Tym niemniej dla potrzeb postępowania prowadzonego zakresie dochodów o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to, czy środki w kwocie 200.000 zł skarżący otrzymał jako darowiznę czy jako pożyczkę ma znaczenie drugorzędne, w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego przekazania tych środków i sfinansowania nimi określonych wydatków roku 2007. Za zasadny ponadto Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka I. B. na okoliczność przekazywanych podatnikowi w latach 2006 i 2007 środków na zakup nieruchomości. Uzasadnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu sprowadza się do stwierdzenia, że w 2006 r. podatnik nie dokonywał zakupów nieruchomości, natomiast w 2007 t. uiścił zadatek za zakup ¼ nieruchomości w J., lecz do zakupu ostatecznie nie doszło. Na tej podstawie organ uznał, że przesłuchanie świadka nie doprowadzi do ustalenia innych, niż dotychczas ustalone, okoliczności istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie jest przedwczesne, bowiem jedynie na tej podstawie, że skarżący faktycznie nie poczynił inwestycji polegających na zakupie w 2006 i 2007 nieruchomości, nie można automatycznie wnioskować, że nie dochodziło do przekazania mu przez wskazanego świadka środków finansowych na poczet przyszłych planowanych inwestycji w 2007 r. lub dla potrzeb uiszczenia zadatków oraz czy i w jaki sposób doszło między skarżącym a tą osobą do rozliczeń wobec ostatecznie niezakupienia nieruchomości. Dyskredytacja tego dowodu wydaje się tym bardziej nieuzasadniona skoro we wniosku o przesłuchanie świadka wskazano, że jest to osoba, która według zeznań A. S. z dnia 12 października 2009 r. przywiozła wraz ze skarżącym brakujące 60.000 zł. W tej sytuacji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ naruszył, zdaniem Sądu art. 188 O.p., nakazujący mi uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien tę kwestię wyjaśnić, korzystając z dowodu jakim jest przesłuchanie świadka. Wobec tego, że kwoty, na które powołuje się skarżący wskazując na opisane powyżej dowody pokrywają wartość ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji dochodu skarżącego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, drugorzędnego znaczenia nabiera kwestia, czy rzeczywiście pokrycie wydatków 2007 r. mogły stanowić dochody pochodzące z działalności przestępczej podatnika. Tym niemniej Sąd przychyla się do stanowiska skarżącego, że w sytuacji, gdy został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstw polegających m.in. na paserstwie, w ramach których dokonał m.in. sprzedaży skradzionych samochodów na wartość, ponad 1 mln zł, z tytułu czego nałożono na niego obowiązek zapłaty odszkodowania w kwocie 50.000 zł, zaliczony przez organ do wydatków, to nie można przyjąć, bez próby oszacowania choćby dochodów skarżącego z tej działalności przestępczej, że nie osiągnął on z niej żadnych dochodów. Ustalenia i analiza w zakresie możliwości uzyskania przez skarżącego środków finansowych z tego tytułu, ich wysokości oraz prawdopodobieństwa finansowania nimi wydatków roku 2007 r. byłaby jednak konieczna dopiero w sytuacji skutecznego podważenia przez organ finansowania wydatków 2007 r. środkami , na których pozyskanie skarżący powołał dowody opisane we wcześniejszych ustępach niniejszego wyroku. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.