I SA/Wr 212/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi "A." sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 2 września 2010 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 868.655 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na dzień 31 marca 2009 r. w łącznej wysokości 5.501 zł. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 241.113,29 zł, stanowiącą wartość podatku VAT poniesionego w 2007 roku przy zakupie lokalu położonego we W. przy ul. [...] i przeprowadzeniu robót modernizacyjnych w tym lokalu. Jak ustalił organ, "A." Sp. z o.o. w 2007 roku nabyła lokal użytkowy położony we W. przy ul. [...] na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w dniu 16.01.2007r. (Akt Notarialny Rep. "A" Nr [...]) z przeznaczeniem na zorganizowanie w lokalu nowego adresu siedziby Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało Zarząd Spółki do podjęcia, po zakupie lokalu, bezzwłocznych działań w kierunku urządzenia biura tak, aby zostało oddane do użytkowania w terminie 30 dni od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokalu. "A." Sp. z o.o. zakupiła lokal od firmy "B." Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. [...] na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym Rep. A Nr [...]. Strony ustaliły cenę przedmiotu sprzedaży na kwotę 1.107.717,30 zł brutto. W umowie zapisano, że zapłata i wydanie przedmiotu sprzedaży już nastąpiło. Spółka po zakupieniu lokalu podjęła działania ukierunkowane w celu utworzenia w nim nowej siedziby Spółki, o czym świadczą faktury dokumentujące przeprowadzone w lokalu prace modernizacyjne w kwocie brutto 243.000,51 zł. Łączna wartość powyżej wymienionych wydatków wyniosła brutto 1.350.717,81 zł, podatek VAT 241.113,29 zł, netto 1.109.604,52 zł. W dniu 21.02.2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki wyraziło zgodę na zbycie ww nieruchomości. Spółka sprzedała powyższy lokal niemieszkalny firmie C. Sp. z o.o. za cenę 1.400.000 zł (faktura VAT Nr 2/IV/08 z dnia 21.04.2008r. wartość netto 1.147.540,98 zł, VAT 252.459,02 zł, brutto 1.400.000,00 zł). Spółka wartość netto wykazała w przychodach, natomiast podatek VAT wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w analizowanym okresie Spółka była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych tj. napoi i papierosów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka w momencie sprzedaży lokalu rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem i modernizacją lokalu w cenach brutto. Nie użytkowała lokalu, nie naliczała rachunkowo i podatkowo odpisów amortyzacyjnych. W momencie zakupu nie zaliczyła wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie naliczony podatek od towarów i usług nie został uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego, bowiem składnik majątku nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ wywiódł, że nie została spełniona przesłanka tego przepisu, ponieważ Spółka prowadziła działalność zwolnioną i opodatkowaną VAT, sprzedała lokal jako towar i wykazała od tej sprzedaży podatek należny, zatem przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, tym samym uznał, że Spółka nie mogła zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości, a w szczególności zarzuciła: 1/ naruszenie przepisu art.16 ust.1 pkt 46 tiret pierwsze updop, polegające na jego wadliwym zastosowaniu, przejawiającym się pominięciem przez organ I instancji informacji, że przedmiotowy lokal niemieszkalny został nabyty w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług; 2/ naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 1 w związku z treścią art. 15 ust. 1 i 4f updop, polegające na jego wadliwym zastosowaniu, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika przewidzianej treścią tego przepisu możliwości uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu w 2008 roku kwoty poniesionego przez podatnika wydatku w kwocie 25. 459,02 zł, a stanowiącego wartość podatku od towarów i usług, podczas gdy w niniejszym przypadku w pełni dopuszczalne było potrącanie kosztów według daty ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Organ w wyniku analizy stanu faktycznego stwierdził, że ostatecznie przedmiotowy lokal nie został przeznaczony zgodnie z założeniami Spółki na jej nową siedzibę ani na żadne cele związane z prowadzoną działalnością, został sprzedany. W momencie zakupu lokalu użytkowego Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatku na jego nabycie oraz wydatków na prace modernizacyjne. W zebranym materiale dowodowym wielokrotnie podkreślono zamiar przeznaczenia zakupionego lokalu na nową siedzibę Spółki. Zamiar ten jednak nie został zrealizowany. Jak wynika z wyjaśnień Spółki z dnia 15.03.2010r. decyzję o sprzedaży lokalu podjęto w związku z niekorzystną sytuacją finansową Spółki. Wobec powyższego za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika Strony pominięcia przez organ I instancji informacji, że przedmiotowy lokal został nabyty w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, bowiem Spółka prowadziła działalność zarówno zwolnioną z podatku VAT jak i opodatkowaną podatkiem VAT. Poza tym sama stwierdziła, że w nowej siedzibie lokalu miała być prowadzona działalność wszelkiego rodzaju. Organ podkreślił, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika co oznacza, że co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 46 ustawy o pdop podatek od towarów i usług co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podsumowując organ wywiódł, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej nabycie lokalu i jego modernizację, co oznacza że kwota ta podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia 17 grudnia 2010 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 1 oraz art. 15 ust. 1 i 4f updop, przez pominięcie faktu, że przedmiotowy lokal został nabyty w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz przyjęciu, że kwota 241.113,29 zł podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przedmiotowy lokal nie został przeznaczony na nową siedzibę spółki i jako towar sprzedany. Zdaniem spółki w niniejszym przypadku w pełni dopuszczalne było potrącenie kosztów według daty ich poniesienia. W uzasadnieniu Strona podniosła, że podstawę uzyskiwanych dochodów stanowi działalność zwolniona (hazardowa). Natomiast działalność w zakresie sprzedaży napojów i papierosów stanowi działalność wpadkową i pomocniczą, dlatego też spółka mogła zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której nie przysługuje temu podmiotowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Dalej Spółka wywodzi, że nabyła i remontowała lokal w celu osiągnięcia przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez niż szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Zdaniem Strony niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nabyciem lokalu nie może stanowić okoliczności wskazującej na poniesienie kosztów nie w celu osiągnięcia przychodów. W odpowiedzi na skargę strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie czy Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 241.113,29 zł stanowiącej podatek VAT naliczony z faktur dotyczących zakupu lokalu i wykonywanych w nim prac modernizacyjnych. W ocenie strony będąc podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret pierwsze updop. Zdaniem zaś organu skoro Spółka oprócz działalności zwolnionej prowadziła także działalność opodatkowaną, to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym nie miała prawa zaliczyć podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret 2 updop. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Z art. 12 ust. 4 updop wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się: 1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9); 2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10); 3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Trzeba podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a updop należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy Spółka prowadziła działalność zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka nabyła przedmiotowy lokal w 2007 r., celem przeznaczenia go na siedzibę spółki, a sprzedała ten lokal w 2008 r., wystawiając fakturę i rozliczając ją przez wykazanie w przychodach Spółki wartość netto uzyskanej z tej sprzedaży oraz wykazując podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Nie użytkowała lokalu, nie naliczała rachunkowo i podatkowo odpisów amortyzacyjnych. Zatem przedmiotowy lokal nie został przeznaczony na nową siedzibę spółki lecz jako towar sprzedany z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Prawidłowo zatem wywiódł organ, że Spółce w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług, tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) tiret drugie updop, nie przysługiwało prawo zaliczenia tego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret pierwsze updop, przez pominięcie faktu przez organ, że przedmiotowy lokal został nabyty w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy Spółka prowadziła działalność zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną, i zakup przedmiotowego lokalu – co potwierdziła sama Spółka – miał być nową siedzibą Spółki. Za nietrafny należy także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4f updop. Przepis art. 15 ust. 4f updop, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, został dodany przez art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (DZ. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r., tym samym stwierdzić należy, że przepis ten nie miał zastosowania do rozpatrywanej dotyczącej 2008 r. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.