I SA/Wr 2131/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 252,40 (dwieście pięćdziesiąt dwa i 40/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono Spółce z o.o. "A" we W. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie[...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku kontroli skarbowej ustalono, że w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2000 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony w kwocie [...], wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...], dokumentującej zakup samochodu SKODA Kombi VAN o wartości netto [...]. Dokonując sprawdzenia transakcji u wystawcy wskazanej faktury - B Spółka z o.o., organ kontroli skarbowej ustalił, że faktura została odebrana przez P. W. wraz z samochodem i innymi dokumentami na podstawie pisemnego upoważnienia stałego z dnia [...]podpisanego przez dyrektora handlowego Spółki "A J. Z. Upoważnienie to umocowywało P. W. do załatwiania wszelkich formalności związanych z rejestracją, odbiorem dokumentacji technicznej i nowych samochodów marki SKODA. Stwierdził dalej Inspektor, że P. W. dokonał rejestracji wskazanego samochodu w dniu [...]przedstawiając właściwemu organowi administracyjnemu oryginał faktury VAT, na której naniesiono adnotację o ujęciu samochodu w ewidencji pojazdów. Powyższe ustalenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, iż Spółka "A" lub jej przedstawiciel byli w posiadaniu oryginału faktury już we wrześniu 2000 r., co uprawniało podatnika do odliczenia zawartego w niej podatku w rozliczeniu za ten bądź następny miesiąc, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wobec tego dokonując obniżenia podatku należnego w rozliczeniu, za grudzień 2000 r., Spółka naruszyła wskazany przed chwilą przepis, co spowodowało konieczność dokonania przez Inspektora rozliczenia w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że nie jest jej znane upoważnienie stałe dla P. W., natomiast udzielała upoważnień innym osobom co wskazywała w postępowaniu, a do czego organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Wskazała, że P. W. był pracownikiem obcej firmy i nie posiadał upoważnienia do odbioru faktury w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jej zdaniem, do uznania otrzymania faktury przez nabywcę konieczna jest możliwość zapoznania się z jej treścią. Odliczenia dokonano dopiero w grudniu, gdyż wcześniej Spółka nie posiadała oryginału faktury VAT. Izba Skarbowa, co już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) w celu zarejestrowania pojazdu jego właściciel składa wniosek w organie rejestrującym dołączając dowód własności pojazdu, którym według § 6 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia - obok innych jeszcze dowodów - jest faktura VAT. Wywiódł dalej organ, że skoro rejestracji dokonać mógł jedynie właściciel albo osoba upoważniona, to P. W. był umocowany do odbioru faktury, albowiem się nią posłużył przy rejestracji samochodu w dniu [...]. Oznaczało to w konsekwencji, że podatnik poprzez osobę upoważnioną otrzymał fakturę we wrześniu, co stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 3 uniemożliwiło dokonanie obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że P. W., będąc pracownikiem sprzedawcy ("B" Spółka z o.o.) upoważniony był jedynie do odbioru samochodów, odbioru dokumentacji technicznej oraz rejestracji. W zakres tego upoważnienia nie wchodził odbiór faktury VAT. Uprawnienia takiego nie można domniemywać z uwagi na istotne konsekwencje, jaki przepisy podatkowe łączą z otrzymaniem faktury. Obok tego Spółka podniosła, że skoro organ zakwestionował odliczenie w grudniu 2000 r., to powinien uwzględnić fakturę w rozliczeniu września 2000 r., jeżeli według niego był to miesiąc, w którym Skarżąca otrzymała fakturę. Domagała się Strona uchylenia decyzji obu instancji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże prawo to może być zrealizowane w ściśle określonych ramach czasowych. Według bowiem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie według § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Z przywołanych przepisów wynika, iż otrzymanie oryginału faktury jest zdarzeniem, będącym nie tylko jedną z zasadniczych przesłanek obniżenia podatku należnego, ale też wyznaczającym okres, w jakim obniżenia można dokonać. Ustawodawca podatkowy nie określił, który moment jest miarodajny dla uznania, że podatnik fakturę otrzymał. Jednakże w odniesieniu do tej kwestii judykatura konsekwentnie przyjmuje, że chodzi o faktyczne otrzymanie. Tytułem przykładu można przytoczyć stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00, publ. Przegląd Podatkowy 1/2003) gdzie wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze. Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka otrzymała fakturę nr [...]we wrześniu 2000 r., skoro dokument ów przedstawiony został w dniu [...] tego miesiąca właściwemu organowi w celu zarejestrowania pojazdu. Ustaliły przy tym, że od sprzedawcy fakturę odebrał P. W., działając na podstawie udzielonego przez Spółkę upoważnienia. Odnosząc się do kwestii umocowania P. W. trzeba wskazać, że rację miała Strona skarżąca, iż z treści upoważnienia stałego z dnia [...]nie wynikało upoważnienie do odbioru faktury, albowiem dotyczyło wyłącznie odbioru samochodów, dokumentacji technicznej i rejestracji pojazdów. Organy podatkowe owo upoważnienie do odbioru faktury wyprowadziły z faktu dokonania na jej (faktury) podstawie rejestracji samochodu w dniu [...]. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego konkluzja ta nie była uzasadniona. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, rejestracji pojazdu organ rejestrujący dokonuje na wniosek właściciela w oparciu o przedstawiony dowód własności pojazdu. P. W. - jak już wielokrotnie zwracano uwagę - był umocowany do dokonania tej czynności i mógł się w tym celu posłużyć fakturą (organ rejestrujący uczynił na niej stosowna adnotację). Tym niemniej posiadanie przez niego faktury nie może przez to tylko oznaczać, że skarżąca Spółka udzieliła mu upoważnienia do jej odbioru. Organy zakres upoważnienia wyprowadziły z faktu dysponowania fakturą, jednakże przyjęty przez nie wniosek jest co najwyżej prawdopodobny, ale w takiej postaci nie mógł zastąpić ustaleń faktycznych, do których czynienia są one zobligowane są na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przeto trzeba, że wobec istniejących wątpliwości co do zakresu umocowania P. W., należało go przesłuchać, czego w sprawie zaniechano, zastępując przeprowadzenie dowodu swoistym domniemaniem. Niezależnie jednak od przedstawionej przed chwilą oceny, dokonanej w związku z zarzutem skargi, trzeba zwrócić uwagę, iż nie jest uzasadnione w każdych okolicznościach utożsamianie odbioru faktury przez osobę upoważnioną z jej "otrzymaniem" przez podatnika w rozumieniu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według § 38 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r., faktura - obok innych jeszcze danych - winna zawierać czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Tylko w przypadku, gdy nabywca złożył wystawcy faktury stosowne oświadczenie na piśmie, faktura nie musi zawierać danych osoby uprawnionej do otrzymania faktury (§ 38 ust. 8). Jak zwrócono w literaturze uwagę (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 r., s. 484), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. wymóg składania podpisu na fakturze przez odbiorcę był deklaracją, że jest on podmiotem uprawnionym do otrzymania faktury, albowiem wówczas to przepisy wprowadzały podział na podmioty upoważnione do odbierania faktur, i takie, które takiego uprawnienia nie mając, otrzymywały rachunki uproszczone (§ 37 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz odpowiednie przepisy wcześniejszych rozporządzeń wykonawczych). Rezygnując z owego rozróżnienia podatników uprawnionych i nie uprawnionych do otrzymania faktury, normodawca podatkowy utrzymał, jako element treści faktury, wskazanie imienia i nazwiska oraz podpisu (alternatywnie - czytelnego podpisu) osoby uprawnionej do jej otrzymania. Wypełnienie zatem obowiązku co do wymaganej treści faktury w zakresie tu wskazanym, może oznaczać jedynie pokwitowanie odbioru faktury od wystawcy. W ten sposób, wystawca faktury dopełnia obowiązku wynikającego z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (ust. 1). Natomiast podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (ust. 2). Jakkolwiek przywołany przepis mówi o obowiązku "wystawienia" faktury, to należy go rozumieć także jako konieczność wydania faktury nabywcy. Wynika to nie tylko z całokształtu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, ale też z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), przewidującego karę dla osoby, która wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia albo odmawia ich wydania. W świetle poczynionych przed chwilą uwag należy przyjąć, że dane o jakich mowa w § 38 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia odnoszą się do osoby uprawnionej do odbioru od wystawcy faktury, która to osoba kwituje wystawcę w zakresie wykonania przez niego ustawowego obowiązku (oczywistym jest, że wydanie faktury ma również swoje konsekwencje i znaczenie w zakresie obrotu cywilnoprawnego, czego wszakże nie ma potrzeby w tym miejscu roztrząsać). Osobami uprawnionymi do odbioru faktury mogą być nie tylko upoważnieni pracownicy podatnika, osoby uprawnione do jego reprezentacji, czy też on sam (podatnik będący osobą fizyczną), ale również osoby trzecie, jeżeli - jak to często bywa - uczestniczą w czynnościach związanych z nabyciem (importem) towarów i z tego względu bywają upoważniane również do odbioru faktury (dokumentu celnego), zwłaszcza jeżeli w celu dokonywania tych czynności muszą się nią (nim) posłużyć. Przyjęcie w sposób niejako automatyczny, że odbiór przez takie osoby trzecie faktury (dokumentu celnego), jednoznaczny jest z jej otrzymaniem przez podatnika, w znaczeniu o jakim mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 nie wydaje się uzasadnione. Trzeba mieć bowiem na względzie, że osoby takie będąc umocowanymi do odbioru faktury pozostają niejako "na zewnątrz" w stosunku do podatnika, a przez to nie są poddane ustanowionym przez niego rygorom organizacyjnym, czy też - ogólnie mówiąc - nie są mu podporządkowane. Tymczasem "otrzymanie" faktury przez podatnika jako przesłanka skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, zakłada konieczność wykazania się formalnym dowodem nabycia towaru (usługi) i naliczonego w poprzedniej fazie obrotu podatku, ale również stwarza możliwość dokonania przez podatnika dalszych czynności zmierzających do realizacji przysługującego mu uprawnienia w tym zakresie. Według art. 27 ust. 4 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według ust. 2 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przytoczonych przed chwilą przepisów wynika, że aby skorzystać z przysługującego prawa obniżenia podatku należnego, dysponujący fakturą podatnik winien odnotować na jej podstawie kwotę podatku naliczonego w prowadzonej ewidencji, a następnie wykazać ją w rozliczeniu podatkowym, złożonym właściwemu organowi podatkowemu. Dopiero dokonanie tych wszystkich czynności umożliwia realne skorzystanie z przysługującego prawa odliczenia (obok innych jeszcze, głównie materialnych warunków, jak np. otrzymanie towaru, wykonanie usługi itd.). Konieczność dopełnienia tych wszystkich czynności musi mieć wpływ na rozumienie "otrzymania faktury" w znaczeniu wynikającym z art. 19 ust. 3 pkt 1 w odniesieniu do ustalonego w konkretnej sprawie stanu faktycznego. Prawo do obniżenia podatku należnego, wyznaczone momentem otrzymania faktury, nie może być bowiem prawem iluzorycznym, lecz musi dawać faktyczną możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, co jest istotą konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie do obniżenia podatku byłoby prawem sztucznym gdyby uznać, że samo tylko skwitowanie wystawcy faktury przez jakąkolwiek osobę do tego upoważnioną wyznacza okres, w jakim z prawa można skorzystać, natomiast brak fizycznego kontaktu podatnika z fakturą - uniemożliwia ocenę jej rzetelności, formalnej poprawności, a przede wszystkim jej zaewidencjonowanie. Powoływanie się w tym zakresie na dyscyplinę organizacyjną, czy potrzebę stworzenia mechanizmu właściwego obiegu dokumentów, nie może odnosić się do osób, które będąc upoważnionymi do odbioru faktury, ze względu na swój status (wynikający z charakteru łączącego je z podatnikiem stosunku) takim rygorom się nie poddają. Próba zatem utożsamienia odbioru faktury przez osobę upoważnioną z jej otrzymaniem przez podatnika, w znaczeniu jakie wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może się zasadzać na swoistym automatyzmie w powiązaniu obu tych zdarzeń, w tym także bez uwzględnienia rodzaju stosunku łączącego podatnika i osobę upoważnioną. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 nie stanowi o otrzymaniu przez podatnika faktury od jej wystawcy, ale o faktycznym jej posiadaniu przez podatnika. Nie chodzi zatem o czynność pomiędzy wystawcą a adresatem faktury, w tym też w zakresie uznania prawnych skutków (skuteczności) wydania dokumentu, ale o fizyczne dysponowanie fakturą, które umożliwia dokonanie dalszych czynności związanych z rozliczeniem podatku naliczonego. P. W. nie był pracownikiem skarżącej Spółki, nie pełnił w niej również żadnej funkcji. Był pracownikiem innego podmiotu, jakkolwiek nie ustalono jakiego. Organy kwestii owej nie wyjaśniały, zaś Spółka podawała w tym zakresie niejednoznaczne informacje. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia [...]) wskazała, że był pracownikiem firmy "C, natomiast w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej oraz w skardze utrzymywała, że był zatrudniony u sprzedawcy samochodu, tj. spółki "B". Organy podatkowe, przyjmując (przedwcześnie jak się okazało) umocowanie P. W. nie wyjaśniły również przesłanek w oparciu o które uznały, że w momencie odbioru przez niego faktury (jak w istocie domniemały) podatnik faktycznie fakturą dysponował. Nie uzasadniły dlaczego w okolicznościach sprawy należało przyjąć, że Skarżąca posiadała fakturę w chwili (założonego) odebrania faktury przez pracownika obcego podmiotu, nie zaś w momencie wejścia w jej posiadanie na skutek otrzymania od tegoż podmiotu. Jednakże te rozważania organu, konieczne w ponownie prowadzonym postępowaniu, winny być poprzedzone ustaleniem, czy istotnie P. W. był upoważniony do odbioru faktury. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za uzasadnioną, zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 152 wymienionej ustawy Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego znalazło oparcie w treści art. 200 ustawy.